DIRECCION DE IMPUESTOS Y
ADUANAS NACIONALES
CONCEPTO TRIBUTARIO 032141
09/06/2003
TEMA: Impuesto sobre la Renta y Complementarios
DESCRIPTORES: SOBRETASA A CARGO DE LOS CONTRIBUYENTES OBLIGADOS A DECLARAR EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
FUENTES FORMALES: Artículo 29 de la Ley 788 de 2002; Artículo 260-11 del Estatuto Tributario; Artículos 13, 14, 15 16 y 17 del Decreto 3258 de 2002
PROBLEMA JURIDICO:
El anticipo de la sobretasa para los obligados a declarar el impuesto sobre la renta, establecido por el artículo 29 de la Ley 788 de 2002, debe obligatoriamente descontarse del saldo a favor determinado en la declaración de renta y complementarios del año gravable 2002?
TESIS JURIDICA:
No es obligatorio cancelar el anticipo de la sobretasa para los obligados a declarar el impuesto sobre la renta establecido por el artículo 29 de la Ley 788 de 2002 que adicionó el artículo 260-11 al Estatuto Tributario, con el saldo a favor determinado en la declaración de renta y complementarios del año gravable 2002
INTERPRETACION JURIDICA:
El artículo 260-11 del Estatuto Tributario adicionado por el artículo 29 de la Ley 788 de 2002, creó una sobretasa a cargo de los contribuyentes obligados a declarar el impuesto sobre la renta a partir del año gravable 2003, equivalente al diez por ciento (10%) del impuesto neto de renta del año 2003 y al cinco por ciento (5%) del mismo impuesto, en los años gravables 2004 y siguientes.
Fue voluntad del legislador que dicha sobretasa se determinara en la declaración de renta y complementarios de cada año y recaudar de manera anticipada el cincuenta por ciento (50%) de la sobretasa correspondiente al año gravable de 2003, por lo cual estableció un anticipo que se debe liquidar en la declaración del año gravable 2002, tomando como base el impuesto neto de renta del año gravable 2002, para ser cancelado en el segundo semestre del año 2003.
Es así como el artículo 260-11 del Estatuto Tributario adicionado por el artículo 29 de la Ley 788 de 2002 en la parte pertinente dispone:
"...Esta sobretasa será equivalente para el año gravable 2003 al diez por ciento (10%) del impuesto neto de renta determinado por dicho año gravable. A partir del año gravable 2004 ésta sobretasa será equivalente al cinco por ciento (5%) del impuesto neto de renta del respectivo período gravable.
La sobretasa aquí regulada se liquidará en la respectiva declaración de renta y complementarios y no será deducible ni descontable en la determinación del impuesto sobre la renta.
Parágrafo. La sobretasa que se crea en este artículo está sujeta para el ejercicio 2003 a un anticipo del 50% del valor de la misma calculada con base en el impuesto neto de renta del año gravable 2002, el cual deberá pagarse durante el segundo semestre del año 2003, en los plazos que fije el reglamento".
El impuesto neto de renta de cada año es la base para determinar el valor de la sobretasa y del anticipo a la misma, conforme al artículo antes transcrito. El formulario de la declaración de renta y complementarios del año gravable 2002 contiene el renglón LC, Impuesto Neto de Renta, al cual se le suma el Impuesto Recuperado, renglón LL, para dar como resultado el Total Impuesto Neto de Renta, renglón LN.
Es evidente que el Impuesto Neto de Renta base para liquidar el anticipo a la sobretasa en el año gravable 2002 y la sobretasa en los años posteriores si el formulario no sufre modificación, es el Total Impuesto Neto de Renta, renglón LN, por contener todos los factores que lo conforman, independientemente de que éste se determine por el sistema de depuración ordinaria de la renta o por los sistemas especiales de renta presuntiva o comparación patrimonial.
En relación con el mandato legal consistente en que el pago del anticipo de la sobretasa se efectúe en el segundo semestre del año 2003 es expreso, y en cumplimiento del mismo, los artículos 13, 14, 15, 16 y 17 del Decreto 3258 de 2002, establecieron que el citado anticipo sea cancelado en los meses de septiembre y noviembre de 2003, atendiendo la clase de contribuyente.
Las personas jurídicas o asimiladas y las entidades sin ánimo de lucro con régimen especial y demás entidades calificadas o no como Grandes Contribuyentes deberán cancelar el anticipo el 8 de septiembre de 2003. Las sucursales de sociedades extranjeras, las personas naturales no residentes en el país, que presten en forma regular el servicio de transporte aéreo, marítimo, terrestre o fluvial entre lugares colombianos y extranjeros deberán cancelarlo el 6 de noviembre de 2003. Las personas naturales, sucesiones ilíquidas y los bienes destinados a fines especiales en virtud de donaciones y asignaciones modales cuyos donatarios o asignatarios no los usufructúen personalmente, con excepción de las enumeradas en el artículo 8 del mismo decreto, deberán cancelar el anticipo el 10 de septiembre de 2003.
En esos mismos artículos se estipuló que "El pago extemporáneo de dicho anticipo genera intereses moratorios, los cuales deberán liquidarse de conformidad con lo establecido en los artículos 634 y 635 del mismo Estatuto a la tasa vigente en el momento del pago".
De lo anterior se concluye lo siguiente:
1. Independientemente de los vencimientos para pagar el anticipo o la misma sobretasa, las mismas deben liquidarse en la declaración de renta y complementario del año 2002 en el caso del anticipo y en la correspondiente a cada año gravable cuando se trate de la sobretasa.
2. Por mandato del legislador, los plazos para pagar de manera oportuna el anticipo de la sobretasa son independientes de los plazos para cancelar el impuesto sobre la renta y complementarios y con fecha de vencimiento posterior.
En consecuencia, determinado el valor del anticipo de la sobretasa del año 2003 en la declaración de renta y complementarios del año gravable 2002, no existe obligación legal de cancelarlo con el saldo a favor determinado en dicha declaración de renta. Lo anterior no obsta para que los contribuyentes, atendiendo la determinación de la misma en el formulario de declaración de renta y complementarios del año gravable 2002, lo cancele con el saldo a favor que se genere en la declaración o en los plazos establecidos por la ley para el pago del impuesto de renta mediante pago en los bancos autorizados.
Aplicando el literal b) del artículo 815 del Estatuto Tributario, igualmente puede cancelarlo a través del mecanismo de la compensación, con los saldos a favor por concepto de impuesto sobre la renta y complementarios o impuesto sobre las ventas cuando hubiere lugar a ello, generados en declaraciones tributarias de períodos anteriores,
Ahora bien, los formularios de la declaración de renta y complementarios del año gravable 2002 y las instrucciones para su diligenciamiento, cuando se refieren a los renglones 88 y 89 del formulario para Personas Naturales y 86 y 87 del formulario para Sociedades, indican que el anticipo a la sobretasa constituye un factor a tenerse en cuenta para la determinación del saldo a pagar (Total Saldo a Pagar, renglón HA) o saldo a favor (Total Saldo a Favor, renglón HB), con lo cual, en el evento de resultar saldo a favor del contribuyente, hace obligatorio el pago del anticipo de la sobretasa con dicho saldo a favor.
Debe entenderse que lo estipulado en los formularios y en las instrucciones para el diligenciamiento de los mismos es de carácter voluntario con relación al pago del anticipo, con anterioridad al vencimiento de los plazos señalados en el Decreto 3258 del 2002.
Debe tenerse en cuenta que cuando se corrija la declaración de renta y complementarios para modificar el Total Impuesto Neto de Renta, renglón LN, se debe reajustar el valor de la sobretasa o del anticipo según el nuevo Impuesto Neto de Renta determinado, aplicando lo dispuesto en el artículo 588 del Estatuto Tributario en cuanto a la sanción por corrección, al igual que cuando inicialmente dicho anticipo o sobretasa no fue determinado.
PROBLEMA JURIDICO No. 2:
Para la deducción de salarios y descansos remunerados causados, hay obligación de realizar el pago de los aportes parafiscales únicamente sobre los salarios o descansos remunerados pagados y no sobre los causados y no pagados, toda vez que el artículo 17 de la Ley 21 de 1982, indica que para efectos del pago de las contribuciones parafiscales se entiende por nómina mensual de salario, la totalidad de los pagos hechos por concepto de salarios y descansos remunerados, y el artículo 108 del Estatuto Tributario dispone que para aceptar los salarios como deducibles, el empleador debe estar a paz y salvo por concepto de contribuciones parafiscales sobre la nómina?.
TESIS JURIDICA:
Para la procedencia de la deducción por salarios y descansos remunerados es requisito indispensable estar a paz y salvo por los aportes parafiscales relacionados con la totalidad de los salarios causados, solicitados como costo o deducción en el respectivo año.
INTERPRETACION JURIDICA:
El artículo 108 del Estatuto Tributario establece que "Los aportes parafiscales son requisito para la deducción de salarios. Para aceptar la deducción por salarios, los patronos obligados a pagar subsidio familiar y a hacer aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje, SENA, al Instituto de Seguros Sociales, ISS, y al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, ICBF, deben estar a paz y salvo por tales conceptos por el respectivo año o período gravable, para lo cual, los recibos expedidos por las entidades recaudadoras constituirán prueba de tales aportes. Los empleadores deberán además demostrar que están a paz y salvo en relación con el pago de los aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de 1993.
Adicionalmente, para aceptar la deducción de los pagos correspondientes a descansos remunerados es necesario estar a paz y salvo en el SENA y las cajas de compensación familiar." (resaltado fuera del texto)
Cuando la norma hace alusión al pago, tiene la connotación de diferenciar los patronos obligados a pagar los aportes parafiscales de aquellos que no lo son, para estatuir que únicamente los primeros deben cumplir con el requisito del pago de los mismos para la procedencia de la deducción de los salarios; por tanto, la palabra "pagar" no está haciendo alusión a los salarios solicitados como deducción (salarios pagados si no lleva contabilidad o los causados cuando se lleva contabilidad por este sistema).
Además, atendiendo el título del artículo, parte integral del mismo y en concordancia con las normas relativas a la realización y causación de los costos y deducciones, se tiene que el requisito es para la procedencia de los salarios solicitados como tales, que por expreso mandato del artículo 105 del Estatuto Tributario son los causados para aquellos que llevan contabilidad por dicho sistema. Solicitándose como deducción los salarios causados, "...estar a paz y salvo por tales conceptos..." se refiere a los aportes parafiscales correspondientes a los salarios causados deducidos y no a los pagados, como acertadamente lo analiza el Concepto 048783 del 5 de agosto de 2002, el cual se confirma en su integridad.
En relación con su solicitud de reconsideración por parte de esta Oficina de los Conceptos 044070 de 1 de diciembre de 1999 y 052218 del 16 de agosto de 2002, referentes a la no deducibilidad de la contribución para cubrir los gastos que ocasione el funcionamiento de la Superintendencia de Sociedades, pagadas por las entidades sujetas a su inspección, control y vigilancia, me permito informarle que la doctrina reiterada de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN acoge la teoría de la relación de causalidad directa con el ingreso obtenido en desarrollo de la actividad generadora de renta y no la relación de causalidad indirecta, en armonía con la reiterada posición doctrinal del H. Consejo de Estado, plasmada en los conceptos antes mencionados.
Conforme con lo expuesto, no es posible acceder a su solicitud de reconsideración y en consecuencia se confirma en su integridad los conceptos 044070 de 1999 y 052218 de 2002