DIRECCION DE IMPUESTOS Y
ADUANAS NACIONALES
CONCEPTO TRIBUTARIO 034853
18/06/2003
TEMA: Procedimiento Tributario
DESCRIPTORES: SANCIONES TRIBUTARIAS
FUENTES FORMALES: ESTATUTO TRIBUTARIO ART. 638, 697, 701
PROBLEMA JURIDICO:
Mediante que acto administrativo puede la Administración Tributaria liquidar una sanción no declarada o reliquidar una declarada incorrectamente?
TESIS JURIDICA:
Las sanciones no declaradas, o declaradas incorrectamente, se pueden liquidar o reliquidar mediante liquidación oficial de corrección o mediante resolución independiente.
INTERPRETACION JURIDICA:
Se solicita reconsideración del Concepto No. 67221 de octubre 16 de 2002, mediante el cual esta Oficina, al analizar el tema de la falta de declaración de una sanción o la declaración incorrecta por parte del contribuyente, distingue tres situaciones en las cuales la Administración debe determinarla o corregirla .
Se indica, en el concepto mencionado, que si el contribuyente liquidó equivocadamente la sanción, pero no se alteran las bases de su declaración, se debe corregir tal yerro mediante Resolución independiente la cual debe estar precedida de un pliego de cargos al tenor del artículo 638 del E.T; si se presenta error aritmético y además la sanción es incorrecta, la reliquidación se hará mediante liquidación de corrección aritmética, y si no existe liquidación de la sanción en la declaración presentada por el contribuyente y los demás datos registrados en su declaración no ameritan liquidación oficial, la determinación por parte de la Administración solamente procede mediante Liquidación de Revisión. Se sustenta la anterior interpretación en diversos fallos en igual sentido proferidos por el H. Consejo de Estado entre ellos el contenido en la Sentencia No. 9747 de marzo 24 de 2000.
Son argumentos de la petición de reconsideración, que en el caso en que se requiera proferir resolución independiente para reliquidar una sanción erróneamente declarada el concepto prevé que debe proferirse pliego de cargos lo cual, conllevaría que el contribuyente pueda corregir sus declaraciones tributarias por fuera del termino señalado en el artículo 588 del Estatuto Tributario, lo que además, señala , le daría la oportunidad de presentar la solicitud de corrección prevista en el artículo 589 ibídem, por fuera de los dos años y abriendo la posibilidad de iniciar el proceso de determinación para llegar a constituir un titulo ejecutivo que si es proferido por fuera del termino previsto en la ley conduciría a que a la fecha de su expedición, la acción de cobro se encontraría prescrita. Lo anterior sin perjuicio de los inconvenientes que podrían presentarse para dar cumplimiento a los postulados del artículo 638 del E. T.
Indica, que distinta sería la situación si con fundamento en lo dispuesto por el artículo 701 del mismo ordenamiento se liquidaran o reliquidaran las sanciones haciendo uso de la liquidación de corrección aritmética, la cual debe proferirse dentro de los dos años siguientes a la fecha de presentación de la respectiva declaración.
De otra parte, señala que si el fundamento jurisprudencial del Concepto No. 67221 de octubre 16 de 2002 fue la sentencia del H. Consejo de Estado No. 9747 de marzo de 2000, deben ser sustento de la reconsideración, las Sentencias posteriores proferidas por ésa alta Corporación tales como las números 10518 de Diciembre 7 de 2000 y 11698 de Junio 22 de 2001 en las cuales se ha considerado que mediante la facultad de corrección aritmética le está permitido a la Administración liquidar sanciones no determinadas por los contribuyentes en sus declaraciones privadas, o reliquidar las indebidamente calculadas, teniendo en cuenta que el artículo 701 que regula la liquidación de corrección aritmética establece una causal diferente a error aritmético en la cual procede su expedición, como es la omisión de la liquidación de una sanción o su liquidación incorrecta.
Con base en lo anterior solicita la reconsideración del ya mencionado concepto No. 67221 de octubre 16 de 2002.
Frente a lo expuesto el Despacho considera:
- En efecto, y sin entrar a debatir en este punto la procedencia o no de la expedición de la Resolución para reliquidar o determinar una sanción; en el concepto cuestionado se indicó por parte de esta Oficina, que cuando deba proferirse Resolución de sanción independiente debe estar precedida de un pliego de cargos.
Tal aseveración no carece de fundamento , por el contrario se basa en el artículo 638 del Estatuto Tributario que impone como condición dicho acto administrativo ; cierto es que en este caso se abre la posibilidad para el contribuyente de corregir sus declaraciones tributarias aunque el término de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar se encuentre precluido , pero es que precisamente la finalidad de la disposición es permitir que si al acatar lo propuesto en el pliego de cargos el contribuyente decide corregir, exista economía procesal en la medida en que no será necesario desplegar más allá de dicho acto la acción de la Administración y no puede entonces obviarse la expedición del pliego de cargos para no permitir dicha corrección por que con tal omisión se estarían desconociendo las disposiciones legales y por ende el proceso establecido para tal fin.
Con relación a lo expuesto en la consulta acerca de las demás consecuencias que se producirían por la corrección de la declaración con ocasión de la respuesta al pliego de cargos estima el Despacho que no es necesario referirse a ellas, teniendo en cuenta lo que se expondrá a continuación:
Como bien se afirma en la solicitud de reconsideración, la interpretación plasmada en el Concepto No. 67221 de Octubre 16 de 2002 se baso en la Sentencia No. 9747 de marzo 24 de 2000 proferida por el H: Consejo de Estado.
No obstante, con posterioridad a dicho pronunciamiento , la misma Corporación vario la jurisprudencia sobre el tema; y es así como no solo en las Sentencias Nos 10518 de Diciembre 7 de 2000 y 11698 de Junio 22 de 2001 , ( que se citan en la consulta ) ; sino también en Sentencias Nos. 11904 de Junio 8 y Agosto 8 de 2001 , el alto Tribunal de lo Contencioso Administrativo ha considerado que :
“...
Se decide en la instancia sobre la legalidad de la liquidación oficial de corrección aritmética, a través de la cual la Administración de Impuestos Nacionales de Cali liquidó de conformidad con el artículo 701 del Estatuto Tributario, la sanción por extemporaneidad omitida por la sociedad actora en su declaración de retención en la fuente presentada por el mes de febrero de 1996.
(...)
Según el artículo 701 del mismo estatuto, la Administración tributaria está facultada para liquidar las sanciones que por disposición legal estaban obligados a liquidar los contribuyentes en sus declaraciones privadas, cuando ellos omiten tal liquidación.
Establece al efecto la norma:
ART. 701. - Corrección de sanciones. Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no hubiere liquidado en su declaración las sanciones a que estuviere obligado o las hubiere liquidado incorrectamente, la administración las liquidará incrementadas en un treinta por ciento (30%). Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente, procede el recurso de reconsideración.
El incremento de la sanción se reducirá a la mitad de su valor, si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, dentro del término establecido para interponer el recurso respectivo, acepta los hechos, renuncia al mismo y cancela el valor total de la sanción más el incremento reducido.
Si se tiene en cuenta que el capitulo II del Estatuto Tributario corresponde a "Liquidaciones oficiales" y de ellas hace parte la liquidación de corrección aritmética, título en el que se ubica la norma transcrita, para determinar cual es el procedimiento aplicable cuando se omite liquidar una sanción, puede concluirse que en los términos del artículo 701, el procedimiento previsto para liquidar las sanciones no liquidadas por los contribuyentes o corregir las mismas puede ser mediante liquidación oficial de corrección aritmética o con resolución independiente.
(...)
En efecto, como bien lo señala la apoderada de la Nación, la Sala interpretando el contenido y alcance del artículo 701 ha expresado en reiteradas oportunidades, que la norma en cuestión establece una causal diferente al error aritmético, en la cual procede la expedición de una liquidación oficial de corrección aritmética, en ejercicio de la facultad que la norma otorga a la administración para liquidar las sanciones no determinadas por los contribuyentes estando obligados a ello, o a rectificar las indebidamente calculadas (sentencias de octubre 29 de 1993, Exp. 4912, M. P. Jaime Abella Zárate; De noviembre 26 de 1996 Exp. 8051 M. P. Dr. Julio E. Correa; diciembre 7 de 2000, Exp. 10518 C. P. Dr. Germán Ayala Mantilla).
Las anteriores razones son suficientes para revocar la providencia apelada, pues contrario a lo estimado por el a quo no se configura en el caso bajo análisis violación alguna al articulo 697 del Estatuto Tributario, ya que como quedó establecido, la conducta sancionada no corresponde a las descritas en la citada disposición, sino a la omisión en la determinación de la sanción por extemporaneidad en la declaración de retención en la fuente, conducta sancionada por el artículo 701, con fundamento en el cual se expidió la liquidación oficial de corrección demandada...” Sentencia No. 11904/01. Jurisprudencia, reiterada en otros pronunciamientos, como los citados anteriormente.
Entonces, tales pronunciamientos deben llevar al Despacho a reconsiderar la doctrina expuesta en el Concepto No. 67221 de Octubre 16 de 2002 , para señalar que con fundamento en el artículo 701 del Estatuto Tributario procede la expedición de una liquidación oficial de corrección aritmética en la que debe mediar al menos un requerimiento ordinario previo, para liquidar las sanciones no determinadas por los contribuyentes estando obligados a ello, o a rectificar las indebidamente calculadas.
También procede para estos mismos efectos la expedición de la Resolución Independiente previo pliego de cargos, el cual deberá proferirse dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios, o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas , art, 638 del Estatuto Tributario.
El incremento de la sanción se reduce a la mitad de su valor cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante dentro de los dos meses siguientes a su imposición, acepta los hechos, renuncia al recurso de reconsideración y cancele el valor total de la sanción más el incremento reducido.
Así las cosas, establecidas estos dos procedimientos la Administración puede optar por uno de ellos.
En los anteriores términos se reconsidera la doctrina expuesta sobre el punto en el Concepto No. 67221 de Octubre 16 de 2002.
PROBLEMA JURIDICO No. 2:
Cual es la base para liquidar el incremento del 30% en las sanciones, de que trata el artículo 701 del Estatuto Tributario?
TESIS JURIDICA:
La base para liquidar el incremento del 30% en las sanciones, es la diferencia entre el valor declarado y el determinado por la Administración Tributaria
INTERPRETACION JURIDICA:
Señala el artículo 701 del Estatuto Tributario que “ Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no hubiere liquidado en su declaración las sanciones a que estuviere obligado o las hubiere liquidado incorrectamente la Administración las liquidará incrementadas en un treinta por ciento ( 30%) ...”
Para efectos de liquidar este incremento del 30% , estima el Despacho que deberá tomarse la diferencia entre lo declarado por el contribuyente y lo determinado por la Administración
No debe tomarse para efectos del incremento el total de la sanción ya reliquidada por la Administración por que con ello se estaría tomando para el incremento parte de la sanción que fue determinada por el contribuyente en su declaración , y cuando la norma alude a “ ... las liquidará incrementadas ..” hace alusión a la liquidación que ha realizado la Administración es decir a la diferencia que ella ha determinado. Diferente será la situación cuando el contribuyente no se ha determinado sanción por que en este caso el 100% de la sanción la ha establecido la administración y la totalidad de la misma deberá tenerse en cuenta para el incremento.