DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
CONCEPTO 19184
01 de abril de 2004
TEMA:
Impuesto sobre la Renta y Complementarios
DESCRIPTOR:
DEDUCCION DE GASTOS EFECTUADOS EN EL EXTERIOR
FUENTES FORMALES:
ARTICULO 122 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO
PROBLEMA JURIDICO:
¿La renta líquida del contribuyente, que sirve de base para determinar la limitación del quince por ciento (15%) por expensas en el exterior, se computa antes de descontar la totalidad de los costos o deducciones incurridos en el exterior o solamente los costos y deducciones con restricción?
TESIS JURIDICA:
La limitación del quince por ciento (15%) por expensas en el exterior, se debe determinar con base en la renta líquida del contribuyente, computada antes de descontar los costos y deducciones sometidos a limitación
INTERPRETACION JURIDICA:
Considera la consultante que el artículo 122 del Estatuto Tributario no distingue, si los costos o deducciones que se deben descontar de la renta líquida del contribuyente, son la totalidad de los incurridos en el exterior, o solamente aquellos que tengan restricción y que, por tanto, no están dentro de los literales a) al f) del mencionado artículo, e ilustra con un ejemplo la diferencia que dan las dos interpretaciones.
Dentro del contexto del sistema ordinario de depuración de la renta con los costos y deducciones a que tiene derecho el contribuyente para determinar la renta líquida, el artículo 122 citado nos indica que de manera teórica obtenida la renta líquida por el sistema ordinario, se debe comparar con la renta líquida antes de detraer los costos y deducciones por expensas en el exterior sometidos a limitación, para establecer si exceden el porcentaje de la renta líquida ordinaria, con el fin de limitar la deducción.
El artículo 122 del Estatuto Tributario establece:
"Artículo 122. Limitación a los costos y deducciones. Los costos o deducciones por expensas en el exterior para la obtención de rentas de fuente dentro del país, no pueden exceder del quince por ciento (15%) de la renta líquida del contribuyente, computada antes de descontar tales costos o deducciones, salvo cuando se trate de los siguientes pagos:
a) Aquellos respecto de los cuales sea obligatoria la retención en la fuente.
b) Los referidos en los literales a) y b) del artículo anterior.
c) Los contemplados en el artículo25.
d) Los pagos o abonos en cuenta por adquisición de cualquier clase de bienes corporales.
e) Los costos y gastos que se capitalizan para su amortización posterior de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, o los que deban activarse de acuerdo con tales normas.
f) Aquellos en que se incurra en cumplimiento de una obligación legal, tales como los servicios de certificación aduanera." (Subrayado fuera de texto).
Como se observa el artículo 122 ibídem se divide en dos partes, en la primera se regula el tratamiento de los costos y deducciones por expensas en el exterior para la obtención de rentas de fuente dentro del país, sometidos a la limitación y en la segunda se regulan por vía de excepción los no sometidos a limitación alguna. A su vez en la primera parte del artículo se establecen dos reglas, el límite del quince por ciento (15%) de la renta líquida del contribuyente y la forma de computar o determinar la renta líquida base para hallar ese límite.
Lo anterior significa, que cuando en la segunda parte se utiliza la locución "salvo cuando se trate de los siguientes pagos:..." está señalando expresamente que a los costos y deducciones enumerados en los literales a) al f) no les es aplicable el tratamiento previsto en la primera parte para los costos o deducciones con limitación, es decir no les son aplicables las reglas del límite y de la forma de establecer la base. En consecuencia, no hay razón para entender que pese a que a los costos y deducciones mencionados en los literales a) al f) no les es aplicable la limitación, si deban tenerse en cuenta para incrementar la renta líquida y calcular el quince por ciento (15%) al que se van a limitar costos y deducciones diferentes. Esta última interpretación tendría sentido si la limitación se aplicara a la totalidad de los costos y deducciones incurridos en el exterior, caso en el que el resultado de la operación sería el valor máximo a solicitar por estos conceptos.
Dicho en otras palabras, en presencia de la segunda parte del artículo que admite la procedencia como costo o deducción del cien por ciento (100%) de los pagos por los conceptos expresamente mencionados, estos deben ser depurados previamente de la renta líquida, para llegar a la renta líquida teórica, que sería en últimas la renta líquida ordinaria, de no existir la posibilidad de detraer hasta un quince por ciento (15%) adicional conforme a la primera parte de la citada norma.
En suma, la renta líquida, computada antes de descontar tales costos o deducciones, a que se refiere el artículo 122 del Estatuto Tributario, es la renta líquida sobre la que teóricamente debería tributar el contribuyente, si no existiera el beneficio adicional de disminuirla por otras expensas en el exterior hasta en un quince (15%), que una vez calculado se detrae inmediatamente de la renta líquida teórica, y antes de compensaciones por pérdidas fiscales y por exceso de renta presuntiva.
Con base en lo expuesto, este Despacho concluye de acuerdo con la interpretación armónica e integral del artículo 122 del Estatuto Tributario, que la limitación del quince por ciento (15%) por expensas en el exterior, se debe determinar con base en la renta líquida del contribuyente, computada antes de descontar los costos y deducciones sometidos a limitación.
CARV/DGG