CONCEPTO 091434
30-12-2004
DIAN

Ref: Consulta radicada bajo el número 58643 de 22/07/2004

De conformidad con el articulo 11 del Decreto 1265 de 1999 y el artículo 1º de la Resolución 5467 del 15 de junio de 2001, este Despacho es competente para absolver de manera general las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional. En este sentido se emite el presente concepto.

TEMA Impuesto al Patrimonio
DESCRIPTORES IMPUESTO AL PATRIMONIO
FUENTES FOMALES ARTICULOS 4º Y 5° DECRETO LEGISLATIVO 1838 DE 2002, ARTICULO 3° DECRETO REGLAMENTARIO 1949 DE 2002, ARTICULaS 90-1, 90-2267,277 Y 295 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO

PROBLEMA JURIDICO:

¿Un contribuyente que en el año gravable 1995, en virtud de lo establecido en el artículo 90-2 del Estatuto Tributario, ajustó al valor comercial los bienes raíces, puede excluir este valor, debidamente ajustado, del patrimonio base para liquidar el Impuesto para Preservar la Seguridad Democrática y el Impuesto al Patrimonio?

TESIS JURIDICA:

No es procedente que los contribuyentes disminuyan el patrimonio base para liquidar el Impuesto para Preservar la Seguridad Democrática y el Impuesto al Patrimonio, en el monto del ajuste al valor comercial de los bienes raíces efectuado en el año gravable 1995 en virtud del artículo 90-2 del Estatuto Tributario, porque este hace parte inescindible del costo fiscal de los activos, que es por regla general su valor patrimonial.

INTERPRETACION JURIDICA:

El peticionario fundamenta su consulta en el inciso sexto del artículo 90-2 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 80 de la Ley 223 de 1995, cuyo texto transcribimos a continuación:

"Artículo 90-2. Saneamiento de bienes raíces. Para los efectos previstos en el artículo anterior, en las declaraciones de renta y complementarios del año gravable de 1995, los contribuyentes podrán ajustar al valor comercial los bienes raíces poseídos a 31 de diciembre de dicho año.

EI valor correspondiente a la diferencia entre el costo fiscal ajustado y el valor comercial en la fecha antes mencionada no generará renta por diferencia patrimonial, ni ocasionará sanciones, ni será objeto de requerimiento especial, ni de liquidación de revisión ni de aforo.

Las personas naturales y jurídicas podrán tomar el ajuste que se origina por la aplicación de los artículos 72 y 73 del estatuto tributario para determinar el costo fiscal ajustado a 31 de diciembre de 1995, el cual servirá de base para comparar lo con el valor comercial.

El ajuste de que trata este artículo se tendrá en cuenta para efectos de determinar el costo fiscal en caso de enajenación de los bienes raíces.

Las utilidades comerciales no constitutivas de renta ni de ganancia ocasional, que se obtengan como resultado de la enajenación de bienes raíces a los que se les' ajuste el costo fiscal a valor comercial, de conformidad con lo previsto en este artículo, podrán ser distribuidas a los socios, accionistas, comuneros, fideicomitentes o beneficiarios, según sea la naturaleza del ente que haya enajenado el respectivo bien, con el carácter de ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional.

El valor estimado por los contribuyentes con base en este artículo, no producirá en ningún caso efectos para la determinación del impuesto predial, ni otros impuestos,
A tasas o contribuciones, diferentes del impuesto sobre la renta y complementarios.

PAR.-En el caso de los bienes raíces que tengan el carácter de activos movibles, el ajuste al valor comercial de que trata este artículo sólo será aplicable al costo fiscal de los terrenos.

En estos casos, el valor ajustado no puede exceder del valor comercial del terreno al 31 de diciembre de 1995, lo cual deberá demostrarse con certificación expedida por las lonjas de propiedad raíz. o sus afiliados. El avalúo aquí previsto debe corresponder al del lote bruto o desnudo, sin incorporar el valor de las obras de urbanización, parcelación o desarrollo.

A juicio del consultante, es factible excluir del patrimonio base para liquidar el Impuesto para Preservar la Seguridad Democrática y el Impuesto al Patrimonio, el ajusto al valor comercial de los bienes raíces efectuado en el año gravable 1995 con base en el inciso sexto del artículo 90-2 antes trascrito.

Para resolver el problema jurídico es necesario hacer previamente las siguientes consideraciones:

El Impuesto para Preservar la Seguridad Democrática y el Impuesto al Patrimonio fueron creados por el Decreto Legislativo 1838 de 2002 y por la Ley 863 de 2003 respectivamente. Dentro de los elementos de la obligación tributaria, tienen en común que ambos se causan sobre el patrimonio líquido poseído a determinada fecha y que la base gravable está constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído en la misma fecha, determinado conforme con lo previsto en el Título 11 del Libro I del Estatuto Tributario.

En relación con el Impuesto para Preservar la Seguridad Democrática, de acuerdo con los artículos 4° y 5º del Decreto Legislativo 1838 del 11 de agosto de 2002, del patrimonio líquido poseído a 31 de agosto de 2002 se descuenta el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales a 31 de agosto de 2002 y tratándose de las personas naturales, adicionalmente se descuentan los aportes obligatorios a los fondos de pensiones.

Por su parte, conforme con el artículo 295 del Estatuto Tributario, para efectos del Impuesto al Patrimonio, del patrimonio líquido poseído el 1º de enero de cada año gravable, se excluye el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales, así como los primeros doscientos millones de pesos ($ 200.000.000) (valor año base 2003) del valor de la casa o apartamento de habitación.

Como se observa, dentro de los valores que se pueden descontar o excluir del patrimonio base de liquidación de estos dos impuestos, no se encuentra el saneamiento de bienes raíces efectuado en las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 1995 en virtud del artículo 80 de la Ley 223 de 1995.

Al respecto es preciso advertir, primero, que es doctrina reiterada por este Despacho, que los tratamientos exceptivos, son de interpretación restrictiva y segundo, que el Decreto Legislativo 1838 de 2002 y la Ley 8 33 de 2003, por ser normas posteriores a la Ley 223 de 1995, prevalecen sobre esta, de conformidad con lo previsto en el artículo 2° de la Ley 153 de 1887.

No obstante, teniendo en cuenta que el peticionario fundamenta su consulta concretamente en el inciso sexto del artículo 90-2 del Estatuto Tributario antes trascrito, es necesario hacer las siguientes consideraciones adicionales:

El artículo 90-2 del Estatuto Tributario adicionado por el artículo 80 de la Ley 223 de 1995, es una norma de carácter transitorio que debe interpretarse en el contexto de la Ley 223 y en armonía con el artículo 79 de la misma.

El artículo 79 de la Ley 223 de 1995, reconociendo el fenómeno de la subvaloración de los bienes raíces en las escrituras, adicionó el artículo 90-1 del Estatuto Tributario (hoy derogado por la Ley 863 de 2003), según el cual, cuando se establezca que el valor de enajenación de los bienes raíces que aparece en la respectiva escritura, es inferior en mas de un cincuenta por ciento (50%) al valor comercial del correspondiente predio en el momento de la enajenación, el Administrador de Impuestos queda facultado para tomar cono valor comercial el determinado en la forma prevista en este artículo, menos el cincuenta por ciento (50%) de margen de error.

Sin embargo, con el fin de aliviar el impacto que la norma podía causar en la carga tributaria de los contribuyentes, el artículo 80 ibídem los autorizó por única vez en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 1995 para ajustar al valor comercial el costo fiscal de los bienes raíces poseídos a 31 de diciembre de .dicho año. Pues bien, para que dicha norma tuviera una aplicación efectiva, estableció unos beneficios adicionales entre los cuales está el consagrado en el inciso sexto, consistente en que el valor estimado, no produciría efectos para la determinación del impuesto predial, ni otros impuestos, tasas o contribuciones, diferentes del impuesto sobre la renta y complementarios.

De lo anterior se desprende, que lo señalado por la disposición transcrita, aplica como norma transitoria para el ejercicio gravable de 1995 y encuentra plena justificación en la voluntad del legislador de propiciar su aplicación estableciendo que la diferencia entre el costo fiscal ajustado y el valor comercial, no repercutiera en la determinación de otros impuestos.

Como se dijo inicialmente, de acuerdo con el artículo 30 del Decreto Reglamentario 1949 de 2002 y con el artículo 295 del Estatuto Tributario, la base gravable de ambos impuestos está constituida por el valor del patrimonio líquido poseído por el contribuyente en una fecha cierta, determinado conforme con lo previsto en el Título
11 del Libro Primero del Estatuto Tributario.

Los artículos 267 y 277 ubicados en el Título II del Libro Primero del Estatuto Tributario, prescriben:

Artículo 267. Regla general. (Para los efectos del impuesto de patrimonio), el valor de los bienes o derechos apreciables en dinero, incluidos los semovientes y vehículos automotores de uso personal, poseídos en el último día del año o período gravable, está constituido por su precio de costo, de conformidad con lo dispuesto en las normas del título I de este libro, salvo las normas especiales consagradas en los artículos siguientes.

“Artículo. 277. Valor patrimonial de los inmuebles. Los contribuyentes sujetos al régimen de ajustes por inflación deben declarar los inmuebles por el costo fiscal ajustado, de acuerdo con el artículo 353 de este estatuto.

Los contribuyentes no sujetos al régimen de ajustes por inflación deben declarar los inmuebles por el avalúo catastral al final del ejercicio o el costo fiscal, el que sea mayor, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 72 y 73 de este estatuto. Las construcciones o mejoras no incorporadas para efectos del avalúo o el costo fiscal del respectivo inmueble deben ser declaradas por separado.

Lo previsto en este artículo se aplicará sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo .90-2 del estatuto tributario."

Por su parte el inciso primero del artículo 353 ibídem, señala:

"Artículo 353. Bases para los ajustes fiscales. Los ajustes fiscales sobre los activos no monetarios, los pasivos no monetarios y el patrimonio, deberán efectuarse con base en el costo fiscal de los activos y los pasivos, determinado según lo dispuesto en el capítulo II del título I y en los capítulos I y III del título II del libro I de este estatuto, y en el artículo 65 de la Ley 75 de 1986. La misma base se debe utilizar para declarar el valor patrimonial de los activos y (para el cálculo de la deducción teórica. Para computar el valor de esta deducción no se tendrán en cuenta los inventarios)*.

..." *derogado.

De conformidad con el artículo 267, el valor patrimonial de los activos se declara por regla general por su costo, de acuerdo con lo dispuesto en el Título I del Libro Primero del Estatuto Tributario. De manera especial en el caso de los bienes inmuebles el artículo 277, señala que los contribuyentes sujetos al régimen de ajustes por inflación deben declararlos por el costo fiscal ajustado, de acuerdo con el artículo 353, mientras que los contribuyentes no sometidos al sistema de ajustes por inflación deben declararlos por el mayor valor entre el avalúo catastral o el costo fiscal. A su turno el artículo 353 ubicado dentro del Título V del Libro Primero del mismo ordenamiento jurídico, establece que los ajustes fiscales sobre los activos no monetarios deberán efectuarse con base en el costo fiscal de los activos y que la misma base se debe utilizar para declarar su valor patrimonial. En consecuencia. el costo fiscal a tenerse en cuenta al efectuar la enajenación de los bienes, es en principio el mismo que debe incluirse en la declaración de renta como valor patrimonial.

El artículo 90-2 del Estatuto Tributario y el inciso final del artículo 277 ibídem, aplicables a todos los contribuyentes, expresamente autorizaron tratar como costo fiscal y como valor patrimonial, en la declaración de renta y complementarios del año gravable 1995, el valor comercial de los bienes raíces poseídos a 31 de diciembre del citado año.

Ahora bien, el análisis de las normas fuente de los dos últimos artículos citados, es decir los artículos 80 y 110 de la Ley 223 de 1995 en armonía con el artículo 353 del E.T., permiten colegir la voluntad inequívoca del legislador de 1995 de que el valor comercial de los bienes raíces produjera efectos no solo para la determinación del costo fiscal y del valor patrimonial en la declaración de renta del año gravable 1995, sino también como base para conformar el costo fiscal y por ende el valor patrimonial a partir del año gravable 1996.

Lo anterior significa que si el contribuyente hizo uso del beneficio fiscal transitorio establecido en el artículo 90-2 del Estatuto Tributario, entonces dicho valor comercial entró a constituir el costo fiscal de los activos de manera definitiva, en la declaración tributaria de 1995 y a conformar con los respectivos ajustes el costo fiscal de los activos en las declaraciones subsiguientes, las cuales gozan de firmeza, y en consecuencia las cifras consignadas en estas, no son susceptibles de modificación por parte de la administración, ni por parte del contribuyente.

En este contexto, la tesis y la interpretación jurídica expuestas en el problema No. 1 del Concepto No. 051652 del 17 de agosto de 2004, son igualmente válidas para concluir en el presente caso, que no es procedente que los contribuyentes disminuyan el patrimonio base para liquidar el Impuesto para Preservar la Seguridad Democrática y el Impuesto al Patrimonio, en el valor del ajuste al valor comercial de los bienes raíces efectuado en el año gravable 1995 en virtud del artículo 90-2 del Estatuto Tributario, porque este hace parte inescindible del costo fiscal de los activos, que es por regla general su valor patrimonial. Para su mejor ilustración anexamos fotocopia del mencionado concepto.

Finalmente, si en gracia de discusión se admitiera que existe incompatibilidad entre el artículo 90-2 del Estatuto Tributario y el artículo 295 ibídem que al establecer la base gravable del Impuesto al Patrimonio, remite expresamente al Título" del Libro

Primero del Estatuto Tributario (artículos 261 y siguientes), tendríamos que llegar a la conclusión anotada arriba, atendiendo la regla consagrada en el inciso segundo del artículo 10 del Código Civil:

“Articulo 10. Cuando haya incompatibilidad entre una disposición constitucional y una legal, preferirá aquélla.

Si en los códigos que se adoptan se hall aren algunas disposiciones incompatibles entre si, se observarán en su aplicación las reglas siguientes:

1. La disposición relativa a un asunto especial prefiere a la que tenga carácter general.

2. Cuando las disposiciones tengan una misma especialidad o generalidades, y se hallen en un mismo código, preferirá la disposición consignada en el articulo posterior; y si estuvieren en diversos códigos, preferirán por razón de éstos, en el orden siguiente: Civil, de Comercio, Penal, Judicial, Administrativo, Fiscal, de Elecciones, Militar, de Policia, de Fomento, de Minas, de Beneficencia y de Instrucción Pública.”

Atentamente,

JUAN ORLANDO CASTAÑEDA FERRER
Jefe División de Normativa y Doctrina Tributaria