DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
CONCEPTO 11104
25 de febrero de 2004
TEMA:
Impuesto sobre la Renta y Complementarios
DESCRIPTORES:
DEDUCCION DE SALARIOS
FUENTES FORMALES:
Estatuto Tributario, artículos 107 y 87-1
Código Sustantivo de Trabajo, artículos 127 y 128
PROBLEMA JURIDICO:
¿Son deducibles del impuesto sobre la renta, los pagos efectuados a los trabajadores por la mera liberalidad del empleador?
TESIS JURIDICA:
Son deducibles del impuesto sobre la renta los pagos efectuados a los trabajadores calificados laboralmente como de mera liberalidad que tengan por objeto el reconocimiento a la participación en actividades vinculadas a la producción de la renta de la empresa de acuerdo a criterios generales y objetivos, siempre y cuando cumplan con los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, y los mismos hayan formado parte de la base de retención en la fuente por ingresos laborales.
INTERPRETACION JURIDICA:
Se solicita reconsideración del Concepto No. 057621 de 2003, en el cual se afirma que los pagos extraordinarios al trabajador que se efectuen por mera liberalidad del empleador no son deducibles de la renta del contribuyente por cuanto no reúne los requisitos para su aceptación fiscal como deducción. El citado concepto ratifica la posición adoptada por la DIAN en el Concepto N°060291 del 23 de junio de 2000, el cual sostiene que no son deducibles las sumas concedidas al trabajador a título de bonificaciones ocasionales o de participación en las utilidades del empleador.
Al decir del peticionario, el criterio plasmado en los conceptos, sobre el requisito de necesidad como presupuesto para la deducibilidad de los pagos laborales, contraría abiertamente lo dispuesto en el artículo 107 del Estatuto Tributario, puesto que en el se establece que la necesidad y la proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad. En este sentido, afirma el recurrente que todas las expensas que con criterio comercial sean normalmente acostumbradas en una actividad y se efectúen con la intención, o sean susceptibles de ayudar a la generación de ingresos, cumplen con el requisito de necesidad y en consecuencia constituyen deducciones fiscales. También sostiene que otorgar bonificaciones a los trabajadores es una práctica comercial normal, tan evidente que excusa de toda demostración.
Por su parte, el concepto recurrido considera que el pago de incentivos extraordinarios al trabajador, si bien constituye erogación útil y conveniente que puede ayudar a incrementar la producción y los ingresos, no cumple el requisito de la necesidad para ser deducible de la renta. En los términos del concepto, estos pagos no son eminentemente indispensables o imprescindibles para la producción de la renta, puesto que no constituyen una retribución directa del servicio contratado con el trabajador, sino un reconocimiento extraordinario por su desempeño, lo que los hace aleatorios y desvirtúa su necesidad.
El problema planteado consiste, pues, en definir si los pagos que como incentivos ocasionalmente otorga el empleador a sus trabajadores, en la forma de bonificaciones extraordinarias o participación en las utilidades de la empresa, cumplen o no con el requisito de la necesidad, consagrado en el artículo 107 del Estatuto Tributario, para que sean deducibles de la renta.
En primer lugar, es conveniente advertir que la misma Ley, al consagrar como requisitos esenciales para la deducibilidad del gasto la relación de causalidad, la necesidad y la proporcionalidad, dispone que estos dos últimos obedecen a un criterio comercial, teniendo en cuenta las expensas que normalmente se acostumbran en el desarrollo de la respectiva actividad económica. En estas condiciones, es la práctica comercial la que define los límites de la necesidad y la proporcionalidad de los gastos asociados a la actividad generadora de renta para que ellos sean deducibles fiscalmente; dicho de otra manera, no son deducibles los gastos que aún teniendo relación de causalidad con el ingreso resultan desproporcionados o innecesarios, de acuerdo con lo que normalmente aconseja la práctica comercial.
La Ley no limita el alcance de la necesidad a lo indispensable o imprescindible sino que autoriza que este requisito se califique con un criterio comercial. Ahora bien, en cuanto al carácter ocasional y extralegal de esa clase de pagos o bonificaciones, es preciso definir si de acuerdo a la ley tales circunstancias desvirtúan su necesidad e impiden, por lo tanto, su reconocimiento como deducción.
El concepto recurrido dice expresamente que la característica de dichos pagos, de ser ocasionales y de depender de la liberalidad del empleador, desvirtúa su necesidad y pone en evidencia que no está presente esa condición dentro de los elementos esenciales del gasto para que tenga repercusión fiscal como deducción. También afirma que el hecho de que ocasionalmente algunos empleadores otorguen incentivos a los trabajadores para aumentar su producción, no convierte esas erogaciones en "normalmente acostumbradas" dentro de la actividad comercial, ni le dan el alcance de costumbre mercantil.
Es importante aclarar, sin embargo, que la necesidad de un gasto no está determinada por su obligatoriedad o habitualidad sino, como ya dijimos, por el hecho de ser una erogación vinculada a la producción de la renta que normalmente se acostumbra en el desarrollo de la respectiva actividad económica. Erogación normalmente acostumbrada no significa que tiene que pagarse en forma obligatoria o regular, sino que es normal dentro de la práctica comercial efectuarla, así sea discrecional y ocasionalmente.
El que las bonificaciones o la participación en las utilidades de la empresa no se paguen habitualmente a los trabajadores no niega que es normal, de acuerdo a la costumbre comercial y laboral, realizar este tipo de reconocimientos. De hecho, los incentivos ocasionales son cada vez mas frecuentes al amparo de las normas sobre flexibilidad salarial que autorizan a las partes vinculadas mediante contrato de trabajo para decidir que ciertos beneficios no constituyen salario y, por ende, no se incluyen como factor para efectos de liquidar prestaciones sociales. Así lo reconoce la legislación tributaria, concretamente el artículo 87-1 del Estatuto Tributario, adicionado por la Ley 788 de 2002, cuando dispone que los contribuyentes no pueden solicitar como costo o deducción, los pagos cuya finalidad sea remunerar de alguna forma y que no hayan formado parte de la base de retención en la fuente por ingresos laborales.
Por lo anteriormente expuesto este Despacho considera que en el caso de pagos laborales relativos a bonificaciones ocasionales se cumple el requisito de la necesidad del gasto como condición para su deducibilidad siempre que tales bonificaciones sean reconocidas a empleados que participan en actividades vinculadas a la producción de la renta de la empresa, de acuerdo a criterios generales y objetivos para su reconocimiento, y siempre y cuando sobre las mismas se haya efectuado la respectiva retención en la fuente por concepto de ingresos laborales en cabeza del beneficiario. En estos términos se modifican los Conceptos N°060291 del 23 de junio de 2000 y No 057621 de septiembre 12 de 2003.