DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

CONCEPTO No. 007710

10 de Febrero de 2004

TEMA:

Impuesto sobre la Renta y Complementarios

DESCRIPTOR:

PERDIDAS FISCALES

FUENTES FORMALES:

Estatuto Tributario, Artículo 147.

PROBLEMA JURIDICO:

Cuál es el patrimonio que debe tomarse como base para el cálculo de que trata el inciso segundo del artículo 147 del Estatuto Tributario, el patrimonio fiscal o el patrimonio comercial de las respectivas sociedades?

TESIS JURIDICA:

El patrimonio base del cálculo de que trata en inciso segundo del artículo 147 del Estatuto Tributario, es el patrimonio comercial o contable de las respectivas sociedades.

INTERPRETACION JURIDICA:

El inciso segundo del artículo 147 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 24 de la Ley 788 de 2002 relativo a la compensación de pérdidas fiscales de sociedades que se someten a un proceso de fusión establece:

“La sociedad absorbente o resultante de un proceso de fusión, puede compensar con las rentas líquidas ordinarias que obtuviere, las pérdidas fiscales sufridas por las sociedades fusionadas, hasta un límite equivalente al porcentaje de participación de los patrimonios de las sociedades fusionadas dentro del patrimonio de la sociedad absorbente o resultante. La compensación de las pérdidas sufridas por las sociedades fusionadas, referidas en este artículo, deberá realizarse teniendo en cuenta los períodos gravables para compensar ya transcurridos y los límites anuales, previstos en la ley vigente en el período en que se generó y declaró la pérdida fiscal”.

Claramente se observa que la norma alude al porcentaje de participación de los patrimonios de las sociedades fusionadas dentro del patrimonio de la sociedad absorbente o resultante, sin precisar que se trata de un patrimonio considerado en términos fiscales

Para resolver hay que tener en cuenta que el patrimonio, como tal, es un concepto eminentemente contable, y no un concepto fiscal, pues desde el punto de vista impositivo no se habla de mero patrimonio, sino de patrimonio bruto o de patrimonio líquido. En consecuencia, si el patrimonio base del cálculo de que trata en inciso segundo del artículo 147 del Estatuto Tributario no fuera el patrimonio comercial o contable sino un patrimonio estimado en términos fiscales, la norma tendría que referirse al mismo como patrimonio bruto o patrimonio líquido. De otro lado es claro que los procesos de fusión de sociedades se rigen por normas comerciales y contables que son las que, en principio, determinan las condiciones de participación de las sociedades fusionadas en la sociedad absorbente o resultante, sin perjuicio de la aplicación de las normas tributarias en lo que tiene que ver con la determinación de hechos generadores, bases gravables e impuestos a cargo de los contribuyentes.

Es necesario tener en cuenta de acuerdo con el artículo 173 del Código de Comercio y la resolución externa 7 de 2001 de la Superintendencia de Sociedades, que en los eventos de fusión se requiere el acompañamiento de documentos para efectos de garantizar la transparencia de la operación y protección de los derechos de acreedores y socios minoritarios, como es el balance general y estado de resultados consolidados a la fecha de corte establecida para la fusión, lo que implica la previa eliminación de las transacciones recíprocas entre las compañías. Dispone el artículo 177 del Código de Comercio que el acuerdo de la fusión se formaliza mediante escritura pública donde se insertan los balances generales de las sociedades fusionadas y el consolidado de la absorbente o de la nueva sociedad.

Es decir, que el proceso de fusión es eminentemente  regulado por el Código de Comercio y como tal para su perfeccionamiento requiere el cumplimiento de las disposiciones pertinentes como de la autorización por la entidad que ejerce control y vigilancia de las entidades que acuerdan la fusión, así como de la valoración de los activos, cuando sea el caso.

De esta forma el patrimonio que se debe tener en cuenta para efectos de la aplicación del inciso segundo del artículo 147 del Estatuto Tributario, es el comercial vigente en la fecha de perfeccionamiento de la fusión, que figure en los balances respectivos, como la participación de las sociedades fusionadas en el patrimonio de la absorbente o de la nueva sociedad.

Finalmente, el argumento de que por tratarse de una norma fiscal el concepto aludido es también de carácter fiscal, no es de recibo por cuanto muchas de las disposiciones en materia tributaria se refieren a conceptos y figuras que, como en el caso del patrimonio y de la fusión de sociedades, no necesariamente emanan del ordenamiento jurídico tributario.