DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
CONCEPTO 39740
30 de junio de 2004
TEMA:
Impuesto sobre la Renta y Complementarios
DESCRIPTOR:
LIMITACION DE COSTOS Y DEDUCCIONES
FUENTES FORMALES:
ARTICULO 177-1 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO
PROBLEMA JURIDICO:
¿Para la determinación de la renta líquida de los contribuyentes, son aceptables los costos y deducciones imputables a los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional y a las rentas exentas?
TESIS JURIDICA:
Para la determinación de la renta líquida de los contribuyentes, no son aceptables los costos y deducciones imputables a los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional. La renta exenta se depura y su resultado neto se resta de la renta líquida.
INTERPRETACION JURIDICA:
Solicita la consultante que se reconsidere el concepto No. 072478 del 10 de noviembre de 2003, porque a su juicio con la interpretación que dio este Despacho al artículo 177-1 del Estatuto Tributario, resulta mas gravada la renta exenta que la renta liquida gravable e ilustra con un ejemplo las diferentes interpretaciones posibles.
El artículo 26 del Estatuto Tributario establece que de los ingresos netos, que resultan de restar a los ingresos totales, los ingresos exceptuados y las devoluciones, rebajas y descuentos, se restan los costos realizados imputables a tales ingresos para obtener la renta bruta y de esta se restan las deducciones para obtener la renta líquida y que la renta líquida, salvo las excepciones legales es renta gravable. A su turno el artículo 107 señala que son deducibles las expensas realizadas que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta. En consonancia con lo anterior, según el artículo 178, la renta líquida, resulta de restar a la renta bruta las deducciones que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta, y para determinar la renta líquida gravable, se restan de la renta líquida, las rentas exentas. El artículo 89 ibidem, dispone que la renta bruta está constituida por la suma de los ingresos realizados en el año o período gravable que no hayan sido exceptuados expresamente. Cuando la realización de tales ingresos implique la existencia de costos, la renta bruta está constituida por la suma de dichos ingresos menos los costos imputables a los mismos.
De la interpretación armónica de las normas transcritas se concluye: primero, que a los ingresos netos, después de ingresos exceptuados, es decir, una vez disminuidos los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, solamente se les puede afectar con los costos y deducciones imputables a esos ingresos netos y segundo, que la renta exenta es un beneficio que recae sobre la renta líquida, es decir, es una porción de la renta líquida que se resta de esta, para obtener la renta líquida gravable. No obstante que la lectura atenta de los artículos 26, 107 y 178, conduce a las anteriores conclusiones, antes de la reforma tributaria contenida en la Ley 788 de 2002, era factible encontrar que los contribuyentes en el proceso de depuración de la renta, se apartaran de dicha interpretación y derivaran en relación con los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional y con las rentas exentas, uno o ambos de los siguientes dobles beneficios tributarios:
Solicitando el ciento por ciento (100%) de los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, e imputando los correspondientes costos y deducciones a los ingresos gravados.
En cuanto a la renta exenta, restando de los ingresos gravados, los costos y deducciones asociados con la renta exenta y luego solicitando como renta exenta el cien por ciento (100%) del ingreso, sin detraer los costos y deducciones correspondientes.
Con razón se dijo en el Concepto No. 072478 del 10 de noviembre de 2003 que nos ocupa:
"Con anterioridad a la reforma implementada por la norma que se comenta,... para el contribuyente, el total del ingreso de la actividad cuya renta la Ley considera exenta (determinada como antes se explicó), resultaba exceptuado de la obligación general de tributar, confundiéndose para efectos del beneficio legal los conceptos técnicos de renta e ingreso.
La Ley 788 de 2002, con la limitación de estos costos y gastos en la depuración de la renta líquida restringe el beneficio a lo que la ley expresamente ha querido exceptuar de tributación y que es la renta obtenida..."
El artículo 177-1 del Estatuto Tributario adicionado por el artículo 13 de la Ley 788 de 2002, al que se hace referencia establece:
"ART. 177-1. Límite de los costos y deducciones. Para efectos de la determinación de la renta líquida de los contribuyentes, no son aceptables los costos y deducciones imputables a los ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional ni a las rentas exentas.
PAR.—La limitación prevista en el presente artículo no será aplicable a los ingresos de que tratan los artículos 16 y 56 de la Ley 546 de 1999, en los términos allí señalados y hasta el 31 de diciembre de 2006."
En lo concerniente al tratamiento de los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, al tenor del artículo 177-1 del Estatuto Tributario, es acertada la interpretación que se hizo en el mencionado concepto, en la medida que en la depuración de la renta líquida no se aceptan los costos y deducciones, imputables a los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, y en esta circunstancia el contribuyente tiene derecho a solicitar el ciento por ciento (100%) de los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.
Capítulo aparte merece el tratamiento de la renta exenta, frente a la cual se dijo en el cuestionado concepto:
"... para la determinación de la renta líquida de los contribuyentes, no son admisibles como costos o deducciones, imputables a los ingresos que hayan sido calificados por la Ley como no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional, ni aquellos costos y gastos relativos a las rentas exentas".
...
... Sin embargo, tratándose de aquellos eventos donde solamente una parte de la renta es considerada como exenta y los costos y deducciones para la producción tanto de la misma como de la parte que quede gravada sean comunes, no procederán los costos y deducciones en la misma proporción de la renta exenta legalmente establecida.
...
... para la determinación de la renta exenta, se deben detraer del ingreso que por la actividad beneficiada se recibe, el valor de los costos y gastos en que se incurrió para su obtención. El resultado obtenido como renta exenta, integrará el monto de las rentas exentas a declarar por el contribuyente, que a su turno se restan al mayor monto declarado entre la renta líquida y la presuntiva para determinar de (sic) la renta líquida gravable".
Analizando el ejercicio propuesto por la consultante, se evidencia que con esta interpretación se agrava la carga del contribuyente. En efecto, en la determinación de la renta, los ingresos totales no podrían afectarse con los costos y gastos asociados con las rentas exentas, y como resultado de la depuración, la renta líquida quedaría conformada por la renta liquida proveniente de los ingresos susceptibles de ser gravados, más los ingresos susceptibles de ser tratados como renta exenta. En este punto es necesario advertir la imprecisión en que incurre del artículo 177-1 del Estatuto Tributario, al equiparar "renta" con "ingreso" y referirse a los costos y deducciones imputables a las rentas exentas, las cuales de suyo suponen la depuración, como quiera que técnicamente son renta líquida exenta.
La dificultad que entraña su interpretación, se salva acudiendo a la regla consagrada en el artículo 27 del Código Civil:
"ART. 27.—Cuando el sentido de la ley sea claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu.
Pero bien se puede, para interpretar una expresión oscura de la ley, recurrir a su intención o espíritu, claramente manifestados en ella misma o en la historia fidedigna de su establecimiento".
Atendiendo la regla del inciso segundo, es pertinente revisar los antecedentes del artículo 13 de la Ley 788 de 2002:
"Artículo 14. Límite de los costos y deducciones. Adicionese el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:
Artículo 177-1. Límite de los costos y deducciones. Para efectos de la determinación de la renta líquida de los contribuyentes, son aceptables únicamente los costos y deducciones imputables a los ingresos gravados." (Gaceta del Congreso No. 467 del 1 de noviembre de 2002).
"Artículo 15. Límite de los costos y deducciones. Para efectos de la determinación de la renta líquida de los contribuyentes, los costos y deducciones incurridos para la obtención de los ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional, o para la obtención de rentas exentas, no podrán imputarse a los ingresos gravados que liquide el contribuyente." (Gaceta del Congreso No. 536 del 22 de noviembre de 2002).
De los textos anteriores se desprende que la finalidad de la norma es impedir que los costos y deducciones asociados con rentas no gravadas, resulten siendo absorbidos directa o indirectamente por las rentas gravadas, reduciendo la base gravable o siendo utilizados para generar pérdidas fiscales por insuficiencia de otras rentas; porque con el procedimiento antes explicado del doble beneficio, consistente en restar de la renta líquida el total de los ingresos considerados exentos, lo que se hacía implícitamente era tributar sobre una renta líquida gravable inferior, disminuida por el valor de los costos y deducciones asociados con la renta exenta, dicho en otras palabras, la base gravable final quedaba conformada por los demás ingresos susceptibles de ser gravados, disminuidos por los costos y deducciones incurridos para la obtención de la renta gravada y de la renta exenta. Es preciso insistir en que la renta exenta es una porción de la renta líquida, y como tal puede restarse de la renta líquida ordinaria o sobre la renta presuntiva que es una renta líquida especial, por lo cual aquella siempre debe estar depurada de los costos y deducciones correspondientes. En consecuencia no es posible admitir, que en la depuración de la renta líquida gravable, se tome como renta exenta el ciento por ciento (100%) del ingreso proveniente de la actividad cuya renta la ley considera como exenta, porque se estaría contraviniendo la definición legal de renta exenta, recayendo en el error a que hemos aludido.
Por las razones anotadas y dada su naturaleza disímil, se considera que en relación con la renta exenta, no es aplicable el procedimiento señalado arriba para los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.
Con base en lo expuesto, a la luz de los artículos 26 y 178 del Estatuto Tributario, este Despacho concluye que el procedimiento que siempre debió seguirse para la determinación de la renta líquida gravable por parte de los contribuyentes y el que ahora se adopta obedeciendo la filosofía que inspiró el artículo 177-1 ibídem, consiste en detraer del total de los ingresos netos, los costos y deducciones incurridos en la obtención de la renta gravada y la renta exenta, para obtener la renta líquida ordinaria y luego restar del mayor valor entre la renta líquida ordinaria y la renta presuntiva, la renta exenta, entendida esta última como el valor neto que resulta de sustraer de los ingresos generados por la actividad beneficiada con la exención, los costos y deducciones correspondientes.
En los anteriores términos se aclara el Concepto 072478 de 10 de noviembre de 2003, en lo concerniente a la renta exenta.
CARV/DGG