OFICIO 34319

3 de junio de 2004

Mediante el escrito de la referencia y para efectos de la aplicación de los artículos 38 y 39 de la Ley 383 de 2003, solicita usted un pronunciamiento sobre los factores que integran la sanción por improcedencia de la devolución.

Sobre el particular este despacho hace las siguientes consideraciones:

En el caso de la conciliación contencioso administrativa de un proceso contra una resolución que impone un sanción independiente, el inciso cuarto del artículo 38 de Ley 863 de 2003, señala que sin importar la instancia del proceso en que se encuentre, se podrá conciliar  el cincuenta por ciento (50%) del valor de la misma y la actualización según el caso, pagando el cincuenta por ciento (50%) del valor de la sanción.

La  terminación por mutuo acuerdo de un proceso dentro del cual se haya impuesto mediante resolución independiente una sanción, debe atender lo señalado en  el inciso tercero del artículo 39 de la Ley 863 de 2003, según el cual se puede conciliar en cualquiera de las etapas del proceso administrativo el sesenta por ciento (60%) del valor de la misma y su correspondiente actualización, cuando haya lugar a ella, debiendo pagar el cuarenta por ciento (40%) del valor de la sanción.

Los numerales 1 del artículo 2°, 1 del artículo 3° y  7 del artículo 7° del Decreto 412 de 2004, señalan que " Si el contribuyente o responsable ha imputado, compensado u obtenido devolución del saldo a favor liquidado en su declaración privada, deberá reintegrar a la Administración Tributaria el valor correspondiente al valor devuelto, imputado o compensado en exceso."

La Oficina Jurídica y la División de Representación Externa, mediante el Memorando 00197 de fecha  23 de Marzo de 2004, señalaron como aspecto a tener en cuenta en la conciliación y en la terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos que:

" Cuando el contribuyente o responsable haya imputado, compensado u obtenido devolución del saldo a favor liquidado en la declaración privada objeto de conciliación o terminación, deberá reintegrar, como parte del valor sujeto a conciliación o terminación, la suma devuelta en forma improcedente, sin intereses."  (subrayado fuera de texto).

De conformidad con el artículo 670 del E.T., cuando la administración tributaria impone mediante resolución independiente la sanción por improcedencia de la devolución o compensación, el contribuyente deberá reintegrar las sumas devueltas o compensaciones en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%).

La Honorable Corte Constitucional mediante Sentencia C-075 de 2004 (febrero 3), se pronunció respecto de la constitucionalidad del artículo 670 del Estatuto Tributario y concretamente sobre los factores que integran la "Sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones" señalando:

"4. Como puede advertirse, la actuación que se adelanta para efectos de la devolución de los saldos solicitados por el contribuyente o responsable del impuesto es anterior al proceso de determinación del tributo e independiente de éste. Se trata de una actuación previa, ágil, en la que se parte de la presunción de veracidad de las informaciones contenidas en la declaración tributaria y en la que se promueve la rápida devolución de los saldos a favor con la finalidad de no perjudicar al contribuyente o responsable con la prolongación de la retención de unas sumas que exceden el impuesto a su cargo. No obstante, la decisión administrativa de devolver el saldo reportado por el contribuyente tiene sólo carácter provisional pues una decisión definitiva sólo puede tomarse cuando culmine el proceso de determinación del tributo y de eventual imposición de sanciones. Sólo en este momento la administración cuenta con todos los elementos de juicio necesarios para liquidar o no un saldo a favor del contribuyente y para definir si hay lugar a su devolución. De allí que en aquellos casos en que hubo lugar a devoluciones y se acredite luego que en la declaración no existen saldos a favor del contribuyente o responsable, la administración tenga derecho a solicitar el reintegro de las sumas devueltas, a exigir el pago de intereses moratorios y a imponer sanciones.

5.    En ese contexto se entienden las decisiones legislativas contenidas en el artículo 670 del estatuto tributario y de acuerdo con las cuales:

a)    Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.

Esta regla de derecho es legítima pues, como se indicó, la actuación que promueve la administración para la realización de una devolución, es previa e independiente del proceso de determinación del tributo. Se trata de una actuación preliminar, en la que se parte de la buena fe del contribuyente o responsable, se adelanta una mínima actividad probatoria y se ordena una devolución que tiene carácter provisional y que sólo constituye un reconocimiento definitivo cuando se acredite que hay lugar a ella tras el proceso de determinación del tributo.

b) Si la administración tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%); sanción esta que debe imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión.

Esta regla de derecho también es compatible con los fundamentos constitucionales del sistema tributario: Si la administración de impuestos, en el proceso de determinación del tributo, establece que no se genera un saldo a favor del contribuyente y que no hay lugar a devolución alguna, tiene el derecho de ordenar el reintegro de lo devuelto con los intereses moratorios correspondientes pues la inexistencia de un saldo a favor implica un mayor impuesto a cargo y como esta suma no se pagó oportunamente, se generan aquellos. Además, hay lugar a una sanción en tanto el contribuyente fue inexacto en su declaración de impuestos y generó un saldo y una devolución a los que no había lugar." Sentencia C 075 de 2004 M.P. Jaime Córdoba Triviño

De acuerdo con lo señalado por la Honorable Corte Constitucional, la sanción consagrada en el artículo 670 del E.T., corresponde al  incremento en un 50% de los intereses moratorios, la cual se impone en razon a que el contribuyente fue inexacto en su declaración de impuestos, generando un saldo y una devolución a los que no había lugar.

Por lo anterior, teniendo en cuenta que las devoluciones o compensaciones improcedentes, se predican respecto de los montos determinados en la liquidaciones privadas de los contribuyentes, los cuales son rechazados o modificados por la administración dentro del proceso de determinación, para efectos de acogerse a los beneficios consagrados en los artículos 38 y 39 de la Ley 863 de 2003, respecto de la resolución sanción por devolución o compensación improcedente deben tenerse en cuenta los siguientes aspectos:

-  Presentación de la solicitud de terminación respecto de la resolución sanción o de la solicitud de conciliación del proceso contra la resolución sanción.

-  Reintegro de las sumas compensadas o devueltas en forma improcedente, sin intereses, los cuales hacen parte del valor sujeto a conciliación o terminación.

-  En el caso de la conciliación del proceso contra la resolución sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones, si la suma compensada o devuelta en forma improcedente ya fue reintegrada, y se encuentra debidamente probada, se conciliaran los intereses moratorios que correspondan y el contribuyente deberá acreditar el pago del cincuenta por ciento  (50%) del incremento de  los intereses moratorios, lo cual corresponde a la sanción.

   En la terminación por mutuo acuerdo de la resolución sanción por devolución o compensación improcedente, si la suma compensada o devuelta en forma improcedente ya fue reintegrada, y se encuentra debidamente probada, se transaran los intereses moratorios que correspondan y el contribuyente deberá pagar el cuarenta por ciento (40%) del incremento de los intereses moratorios, lo cual corresponde a la sanción.

- Los mecanismos de conciliación o terminación respecto de una liquidación oficial en la cual se desconoció un saldo a favor determinado en la liquidación privada indebidamente compensado o devuelto, no conlleva la terminación o conciliación del proceso mediante el cual se profirió la resolución por improcedencia de las devoluciones o compensaciones. Lo anterior, en razón a que a pesar de estar interelacionados, los procesos se adelantan de manera independiente ya sea en la vía gubernativa o ante la jurisdicción contencioso administrativa.

   Finalmente y de acuerdo a lo señalado en el inciso cuarto del artículo 670 del Estatuto Tributario "Cuando en el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, la administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes."

Sobre el particular la Honorable Corte Constitucional, en la sentencia citada anteriormente señaló:

" c) Cuando en el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, la administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes.

Como se indicó, ante un saldo a favor el contribuyente puede solicitar su devolución, su compensación con otras deudas tributarias o imputarlo a su declaración del período gravable siguiente. Cuando ocurre esta última situación y la administración, en el proceso de determinación del tributo, establece que no se genera un saldo a favor del contribuyente, hay lugar a su reintegro y al pago de intereses moratorios. Es decir, el contribuyente debe pagar lo que omitió pagar y reconocer sobre esa suma intereses moratorios pues también aquí una parte del impuesto a cargo no se pagó oportunamente. A diferencia del caso anterior, en este evento los intereses moratorios no se incrementan a título de sanción, en un 50%, situación comprensible en tanto se trata de un supuesto en el que la administración no tuvo que adelantar actuación preliminar alguna ni entrega sumas de dinero al contribuyente. Simplemente éste dejó de pagar una suma que debía pagar y por ello sólo paga intereses moratorios." Sentencia C 075  de 2004 M.P. Jaime Córdoba Triviño.

Tenemos entonces, que a diferencia de los casos de compensación o devolución improcedente, cuando se trata de imputación improcedente, no existe a título de sanción un incremento del 50% de los intereses moratorios, razón por la cual no se cumplen los presupuestos señalados en los artículos 38 y 39 de la Ley 863 de 2003,  para la procedencia de la terminación por mutuo acuerdo o la conciliación contencioso administrativa.

Conviene por último manifestar que conforme al artículo 39 de la Ley 863 de 2003 y al numeral 3° del artículo 7° del Decreto 412 del 12 de febrero de 2004, la declaración de corrección acogiendo el valor  propuesto o determinado en el último acto notificado en  vía gubernativa se presenta con el fin de acogerse a la terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos y constituye un requisito de procedibilidad de la solicitud; en consecuencia tal declaración no tiene la virtud de sustituir la última declaración presentada como quiera que el acto que presta mérito ejecutivo está contenido en la fórmula de transacción.