OFICIO  39729

30 de junio de 2004

En su comunicación radicada bajo el número 000546 de abril 23 de 2004, consultaba usted en primera instancia, si son deducibles como gasto  para los efectos de la tasación del impuesto sobre la renta, las contribuciones parafiscales agropecuarias constituidas por los llamados aportes de fomento y por la cesiones de estabilización a que se refieren la Ley 101 de 1993, de manera general, y las demás leyes propias de cada sector. En segundo lugar, preguntaba  si el artículo 67 (sic) de la Ley 788 de 2002, relativo a la naturaleza de deducibles de los pagos por cesiones de estabilización constituye una interpretación auténtica  o con autoridad por parte del Congreso que, como tal, tiene efectos retroactivos y se considera agregada al texto de las leyes interpretadas desde cuando empezaron a regir.

Al respecto, estima este Despacho que el pronunciamiento de la Oficina Jurídica contenido en el Concepto  número 030457 de mayo 18 de 2004 que le fue remitido como respuesta a sus interrogantes, resuelve sus planteamientos de manera general y abstracta conforme con las facultades propias de este Despacho.

Obsérvese que en la tesis jurídica de manera específica se indica que lo previsto en el parágrafo 5o. del artículo 63 de la Ley 788 de 2002, no tiene la naturaleza ni efectos de una Ley interpretativa para su aplicación retroactiva, por cuanto agrega elementos nuevos al régimen preestablecido, absolviendo así de manera directa el segundo de los planteamientos formulados y, que en los argumentos expuestos en la interpretación jurídica de manera expresa se reconoce que tal norma al adicionar un nuevo elemento jurídico al ordenamiento hasta su expedición vigente, como lo es un tratamiento exceptivo al régimen general de procedibilidad de las deducciones al no exigir para los gastos relativos a las contribuciones parafiscales a los Fondos de estabilización de que trata la Ley 101 de 1993 la acreditación real de los presupuestos de relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad con la actividad productora de renta, sino que al entenderlos presentes desnaturaliza el carácter interpretativo de la norma porque constituye una regulación posterior y absolutamente autónoma, y en consecuencia, no puede tener aplicabilidad sino a partir de la vigencia de la Ley 788 de 2002 bajo las preceptivas constitucionales de vigencia de las leyes tributarias, valga decir, para el periodo gravable siguiente.

Reclama usted que en el concepto en mención no se tuvieron en cuenta los argumentos expuestos en su escrito para  solicitar el cambio de la posición doctrinal de este Despacho que de manera general ha sostenido que en virtud de lo dispuesto por el artículo 107 del Estatuto Tributario, no son deducibles aquellos pagos  que no tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta, que no sean necesarios y proporcionales para la misma, aunque dichos pagos tengan el carácter de obligatorios, como en el caso de las contribuciones parafiscales en general.

Considera que tal interpretación afecta sensiblemente el sector agropecuario, sometiéndolo  de manera injusta e inequitativa a que la depuración de su renta se surta sobre las rentas brutas y no sobre los ingresos depurados. Fundamenta su posición en el hecho de que el carácter de imposición legal de esas contribuciones, hace que más que necesarias sean inevitables e ineludibles para estos contribuyentes y, que por referirse específicamente a un sector, se pone de manifiesto su relación de causalidad con la actividad productora de renta, como se evidencia con los objetivos que se persiguen con su creación y la destinación de esos recursos. Estima que la disposición del parágrafo 5º del artículo 63 de la Ley 788 de 2002, constituye una interpretación con autoridad, auténtica por parte del legislador y en consecuencia, que su aplicación es retroactiva en la materia, concediéndose a tales contribuciones la condiciones de necesarias, proporcionales y con relación de causalidad con la actividad productora de renta.

Debo manifestarle que al respecto, en reiterados pronunciamientos que aluden a distintos sectores económicos sobre los que pesan contribuciones parafiscales, que como tales se dirigen específicamente a los mismos, por ejemplo: conceptos números 081440 de agosto 28 de 2000,  113499 de noviembre 20 de 2000, 017218 de marzo 20 de 2002,  048464 de agosto 2 de 2002, 052218 de agosto 16 de 2002, 023039 de abril 20 de 2004, se ha analizado el tema de la obligatoriedad de éstos gravámenes frente a los presupuestos esenciales de las deducciones en la depuración del impuesto a la Renta y complementarios, llegándose a la conclusión de que dicha circunstancia per se, no los convierte en gastos necesarios, proporcionales y con relación de causalidad con la actividad productora de renta para su aceptación como deducción y en tal sentido se han proferido pronunciamientos confirmatorios de la doctrina vigente.

Para el efecto, entre otras razones jurídicas se han esgrimido las siguientes:

En aplicación del principio general de interpretación previsto en el artículo 28 del Código Civil, es preciso señalar que el artículo 2° de la Ley 225 de 1995 modificatorio de la Ley 179 de 1994 establece el significado legal del concepto "contribuciones parafiscales", así: "Son contribuciones parafiscales los gravámenes establecidos con carácter obligatorio por la ley, que afectan a un determinado y único grupo social y económico y se utilizan para beneficio del propio sector."

Por  lo anterior, el pago que se efectúa por una contribución -aunque es de carácter obligatorio-, tiene una determinada afectación o destinación cual puede ser el sostenimiento, la estabilización, la protección, etc. del sector correspondiente, criterios esencialmente distintos al de la producción del ingreso que ocasiona la renta gravable, que es el considerado por la ley como pertinente para la procedibilidad de las deducciones, es decir, frente a este resulta ser un gasto indirecto.

Representa ésta la teoría acogida por la Oficina Jurídica, que con reiterados soportes jurisprudenciales en los pronunciamientos mencionados,  precisa que la relación de causalidad del pago deducible debe ser directa - causa / efecto- para con el ingreso obtenido en desarrollo de la operación generadora de renta y no simplemente para con la actividad económica de que haga parte esa operación, salvo que la Ley de manera expresa le confiera a esta última esos atributos.

Igualmente, se estima que los criterios de la obligatoriedad de las contribuciones parafiscales y de la necesidad del gasto para que proceda su deducción son diferentes. Los pagos realizados por los contribuyentes por concepto de las contribuciones, que como se advirtió son destinados solo a cubrir los objetivos  que justifican legalmente las mismas, no constituyen expensas necesarias para producir el ingreso generador de renta, es decir para este efecto, se puede prescindir de ellos.

Es evidente que la circunstancia de que dichas contribuciones no se cancelen oportunamente o en la forma que indique su norma rectora, no impide que el contribuyente siga desarrollando su actividad generadora de renta y con ello produzca ingresos, como quiera que para la producción o venta de bienes y/o prestación de servicios, no se requiere en forma indispensable del pago de la contribución y a su turno, ésta imposición deberá asumirse aun cuando no se produzca el ingreso. Por tanto, asimilar per se los criterios de obligatoriedad y de necesidad en las contribuciones para efectos de pregonar su deducibilidad en el impuesto de renta, conlleva a efectuar el traslado económico de las mismas sobre el impuesto de renta sin exigir los presupuestos esenciales para ello sin que tal proceder esté expresamente permitido por la Ley.

Por su parte, para los requisitos de proporcionalidad y razonabilidad de estas contribuciones frente al ingreso generador de renta, no puede establecerse por cuanto el monto de éstas depende de  reglas o parámetros totalmente ajenos a la erogación necesaria en la operación que produce la renta.

En consecuencia, es criterio reiterado por este Despacho que para el reconocimiento fiscal de las deducciones, cualquiera que sea la naturaleza y origen del gasto, además de los requisitos de fondo y de forma en cada evento, se deben cumplir los denominados por la doctrina "presupuestos esenciales", los cuales constituyen una condición para su aceptación. Ellos son: la relación de causalidad, necesidad del gasto, realización y proporcionalidad con el ingreso, consagrados legalmente en el artículo 107 del Estatuto Tributario, salvo que por disposición expresa del legislador, se autorice la deducción sin la constatación de la realidad de los mismos, como ocurre con la disposición del parágrafo 5o del artículo 63 de la Ley 788 de 2002.

Por último, es imperativo advertir que en contra de algunas de las anteriores interpretaciones y concretamente las expuestas en el Concepto  052218 del 16 de agosto de 2002, se presentó demanda de nulidad ante el Consejo de Estado que fue admitida por auto del 28 de agosto de 2003, expediente 11001-03-27-000-2003-00073-01-14122, proveído en el que igualmente se niega la suspensión provisional del acto administrativo y que el proceso se encuentra pendiente de fallo.  Así mismo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 71 del Código Contencioso Administrativo, la Oficina Jurídica de la Entidad ya no es competente para revocar dicha interprestación.

Ahora bien, para el pronunciamiento relativo al no reconocimiento de la condición de norma interpretativa al mencionado parágrafo, se considera suficiente la argumentación jurídica expuesta en el Concepto 030457 del 18 de mayo de 2004, para la que restaría adicionar en este escrito la explicación de cómo se interpretó el sentido de la disposición y así llegar a la conclusión en cita, acorde con los lineamientos que para el efecto proporciona la jurisprudencia transcrita en el concepto, para lo cual basta revisar el contenido de los textos del artículo 19 de la Ley 9 de 1991 antes y después de la modificación que introdujera el artículo 63 de la Ley 788 de 2002.

En síntesis,  la nueva norma conservando la naturaleza y finalidad de la imposición,  inicialmente varía  tanto la base de liquidación como el porcentaje de la contribución. No obstante introduce varios y nuevos elementos al articulado anterior, a saber:

En un nuevo y segundo inciso, con cargo al caficultor se crea otra contribución con el fin de contribuir al saneamiento de Fondo Nacional del Café y a la estabilización del ingreso del caficultor.

Se sustituye y por materia diferente, el contenido del parágrafo 1o.

Igualmente el parágrafo 2o cambia de contenido al pasar a regular el tema de la exigibilidad de la retención cafetera en especie

La misma variación de materia se observa en el nuevo parágrafo 3o, que ahora se ocupa de una exención en el pago de la contribución.

A su turno el parágrafo 4o en igual sentido, se ocupa ahora de la regulación de los excedentes provenientes de la contribución, y

Finalmente el parágrafo 5o, que nos ocupa, pasó de tratar el tema de exención de la contribución, a entender presentes los presupuestos esenciales de la deducción: relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad, en los pagos relativos a las contribuciones parafiscales agropecuarias efectuados por los productores a los fondos de estabilización de la Ley 101 de 1993 y en las demás leyes que lo crean.

Sostiene la Jurisprudencia:

" [...] Necesidad de determinar el verdadero contenido de las normas.

Ahora bien, una ley no es interpretativa por el solo hecho de que así lo proclame su texto, sino por el contenido de sus disposiciones.

Es menester que la Corte verifique si el proyecto cuya constitucionalidad se considera es en realidad puramente interpretativa o si las disposiciones que lo integran rebasan ese campo, evento en el cual su naturaleza no sería la alegada por el Congreso. La expedición de una norma que dice interpretar otras, si de veras responde a ese propósito, no es ni puede ser, sin que pierda tal carácter, la ocasión para modificar o adicionar la legislación preexistente, ni para introducir excepciones a reglas generales ya establecidas, menos todavía si mediante aquella denominación se pretende eludir el cumplimiento de los requisitos constitucionales para la expedición de normas sobre la materia abordada. En esta última hipótesis la ley sería, además, inconstitucional. [...]".

 (Véanse sentencias C-270 de 1993, C-301 de 1993, C-424 de 1994, C-346 de 1995, C-197 de 1998. C-245 de abril 9 de 2002, de la HH. Corte Constitucional.).

Frente a lo anterior, para este Despacho resulta  evidente que bajo las previsiones jurisprudenciales de la HH. Corte Constitucional sobre la necesidad de determinar el verdadero contenido de las normas con miras a considerarlas o no como  leyes interpretativas, las disposiciones que integran este nuevo mandato rebasan el campo de las normas de tal carácter porque modifican y adicionan la legislación preexistente e introducen excepciones a reglas generales ya establecidas.