OFICIO 39730
30 de junio de 2004
Damos respuesta a su consulta de la referencia, relacionada con aspectos tributarios de la industria petrolera, en el mismo orden en que fueron planteados los interrogantes:
1. ¿Es posible excluir de la base para la liquidación de la renta presuntiva, aquellos activos utilizados en las labores de exploración petrolera?
El inciso primero del artículo 188 del Estatuto Tributario establece:
"Artículo 188. Bases y porcentajes de renta presuntiva. Para efectos del impuesto sobre la renta, se presume que la renta líquida del contribuyente no es inferior al seis por ciento (6%) de su patrimonio líquido, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior."
A su turno el artículo 189 ibídem señala:
"Artículo 189. Depuración de la base de cálculo y determinación. Del total del patrimonio líquido del año anterior, que sirve de base para efectuar el cálculo de la renta presuntiva, se podrán restar únicamente los siguientes valores:
a) El valor patrimonial neto de los aportes y acciones poseídos en sociedades nacionales;
b) El valor patrimonial neto de los bienes afectados por hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, siempre que se demuestre la existencia de estos hechos y la proporción en que influyeron en la determinación de una renta líquida inferior, y
c) El valor patrimonial neto de los bienes vinculados a empresas en período improductivo.
d) A partir del año gravable 2002 el valor patrimonial neto de los bienes vinculados directamente a empresas cuyo objeto social exclusivo sea la minería distinta de la explotación de hidrocarburos líquidos y gaseosos (Adicionado. L. 685/2001, art. 233)
Al valor inicialmente obtenido de renta presuntiva, se sumará la renta gravable generada por los activos exceptuados y éste será el valor de la renta presuntiva que se compare con la renta líquida determinada por el sistema ordinario." (subrayado fuera de texto).
La renta presuntiva es una renta líquida especial, que de acuerdo con el artículo 188 del Estatuto Tributario, consiste en la presunción de que la renta del contribuyente no puede ser inferior al seis por ciento (6%) de su patrimonio líquido poseído, en el último día del año gravable inmediatamente anterior.
Para efectos de la depuración de la base de cálculo de la renta presuntiva, el artículo 189 del Estatuto Tributario establece en forma expresa que el contribuyente tiene derecho a excluir del total del patrimonio líquido, el valor patrimonial neto de los bienes vinculados a empresas en período improductivo.
El Decreto 353 del 14 de febrero de 1984, expedido para reglamentar la Ley 9a. de 1983, define en sus artículos 7° al 15, que se entiende por período improductivo e indica las etapas que lo conforman, en las empresas industriales de transformación, de hotelería, de minería, en la industria de construcción y venta de inmuebles y en las empresas agrícolas.
Sin embargo el Honorable Consejo de Estado, en jurisprudencia reiterada ha sostenido que el Decreto 353 de 1984, en lo concerniente a la renta presuntiva, no se encuentra vigente, así:
En Sentencia No. 5139 del 22 de abril de 1994, M.P. Consuelo Sarria Olcos, al fallar la nulidad del parágrafo 2 del artículo 2 del Decreto 353 de 1984, hizo las siguientes consideraciones:
"En el caso de autos, se tiene que el Parágrafo demandado forma parte del decreto 353 de 1984, mediante el cual se reglamentó la Ley 9a. de 1983 y dicha ley fue objeto de modificaciones en materia de renta presuntiva, su determinación y tarifas aplicables, mediante el decreto ley 2686 de 1988, el cual en su artículo 3°, incisos 2° y 3° reglamentó la materia, en normas que fueron recogidas en el Decreto 624 de 1989, mediante el cual se expidió el Estatuto Tributario, en sus artículos 180 y siguientes.
Con posterioridad, la Ley 6a. de 1992, derogó expresamente los artículos 180 a 187 del Estatuto Tributario, los cuales eran originarios de la Ley 9a. de 1983 y sobre el tema en estudio mantuvo los artículos 188 y 189 originarios del decreto 2686 de 1986.
Lo anterior, indica a la Sala que la norma demandada, reglamentaria de la ley 9a. de 1983 en lo relacionado con la renta presuntiva, ya no se encuentra vigente, toda vez que fue expresamente derogada la norma reglamentada, además de que ya había sido objeto de modificaciones desde el año de 1986 y que tampoco se encuentran vigentes las normas citadas como violadas (artículos 180 a 187), pero ello no obsta para que se entre a resolver su legalidad o ilegalidad."
En Sentencia 12446 del 9 de noviembre de 2001, M.P. Germán Ayala Mantilla, al decidir la acción de nulidad contra el artículo 2° del Decreto 529 de 1996, el Consejo de Estado señala que de conformidad con el artículo 66 del Código Contencioso Administrativo, las normas citadas del Decreto 353 de 1984 perdieron fuerza ejecutoria, ya que dichas normas reglamentaban el inciso 4º del artículo 15 de la Ley 9ª de 1983, compilado en el artículo 181 del Estatuto Tributario, el cual fue derogado expresamente por el artículo 140 de la Ley 6ª de 1992. La Corporación hace las siguientes consideraciones:
"Con ocasión de la expedición del Decreto 624 de 1989, por el cual se expidió el estatuto tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales, en ejercicio de las facultades extraordinarias conferidas por el artículo 90 numeral 5º de la Ley 75 de 1986 y 41 de la Ley 43 de 1987, el trascrito inciso cuarto del artículo 15 de la Ley 9ª de 1983 fue compilado por el artículo 181, cuyo texto para mayor claridad es el siguiente:
“ART. 181.—Período improductivo o fuerza mayor. La renta presuntiva se reducirá proporcionalmente sobre aquella parte de los ingresos netos y del patrimonio líquido vinculado a empresas en período improductivo, o afectada por hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, siempre que se demuestre la existencia de estos hechos y la proporción en que influyeron en la determinación de una renta líquida inferior. Al resto de los ingresos netos y del patrimonio líquido, se aplican los . respectivos porcentajes establecidos en el artículo anterior”.
Al expedirse la Ley 6ª de 30 de junio de 1992, se incluyó en su artículo 140 relativo a vigencia y derogatorias, la derogatoria expresa del artículo 181 del estatuto tributario, que como se acaba de mencionar era la norma tomada del inciso 4º de la Ley 9ª de 1983 al expedirse el Decreto 624 de 1989 y, que había sido reglamentada en este aspecto por los artículos 7º y 11 del Decreto Reglamentario 353 de 1984.
Consecuente con el anterior desarrollo normativo, resulta obligado concluir que al desaparecer del universo jurídico en virtud de su derogatoria expresa, el artículo 181 del estatuto tributario cuya norma fuente era el inciso 4º de la Ley 9ª de 1983, debe darse aplicación a la previsión contenida en el artículo 66 del Código Contencioso Administrativo que regula la pérdida de fuerza ejecutoria de los actos administrativos.
La citada norma establece la obligatoriedad de los actos administrativos, en tanto no hayan sido anulados o suspendidos por la jurisdicción contencioso administrativa, pero perderán su fuerza ejecutoria cuando desaparezcan sus fundamentos de hecho y de derecho.
Así pues, al haberse derogado expresamente la norma legal que le daba sustento a los artículos 7º y 11 del Decreto 353 de 1984, se produjo la extinción de su fuerza ejecutoria, pues si bien es cierto que todos los actos administrativos son obligatorios en tanto que no hayan sido suspendidos de manera provisional, o anulados por la jurisdicción contenciosa, también lo es que los actos administrativos pierden su obligatoriedad frente a la desaparición de un presupuesto de hecho o de derecho que daba fundamento al acto jurídico.
Entonces, no cabe duda que al haber desaparecido el fundamento legal de las normas invocadas por el accionante, éstas no pueden producir efectos jurídicos por carecer de soporte legal, pues al haber desaparecido del mundo jurídico la norma superior por virtud de su derogatoria, no hay razón alguna para que las normas de jerarquía inferior que la desarrollaban, continúen siendo aplicables y, con ello, produciendo efectos legales, por lo que debe afirmarse que perdieron su fuerza ejecutoria.
No es suficiente que el Decreto 2686 de 1988 en su artículo 3º incisos 2º y 3º, norma fuente del artículo 189 del estatuto tributario, haya indicado que para el cálculo de la renta presuntiva se puede afectar el patrimonio líquido del año anterior, con el valor patrimonial neto de los bienes vinculados a empresas en período improductivo, en atención a que tal previsión no da soporte legal al Decreto 353 citado, expedido expresamente para reglamentar la Ley 9ª de 1983, compilada en lo pertinente en el artículo 181 del estatuto tributario, el cual fue derogado.
Jurídicamente no puede sostenerse, que el Decreto 353 de 1984 en el aparte que se analiza, cobra vigencia con el artículo 189 del estatuto tributario, por corresponder este precepto a una norma posterior y diferente a la que el decreto dijo reglamentar y, que desapareció en atención a su derogatoria expresa.
Entender lo contrario, implica de una parte modificar el Decreto 353 que dice reglamentar la Ley 9ª de 1989, para que desarrolle una norma que no invoca y que no podía invocar por no haber sido expedida al momento de la expedición del tantas veces citado Decreto 353 de 1984; y de otra parte, desconocer el artículo 66 del Código Contencioso Administrativo, que es claro en establecer que los actos administrativos pierden su fuerza ejecutoria, cuando desaparecen sus fundamentos de derecho, que en este caso no es otro que la Ley 9ª de 1983, compilada en el artículo 181 del estatuto tributario, como se explicó al principio de la providencia."
Con base en lo expuesto, este Despacho concluye que en ausencia de una disposición que reglamente los parámetros para determinar el período improductivo en las diferentes actividades, no es factible hacer pronunciamientos adicionales a la interpretación contenida en el Concepto No. 040118 del 17 de mayo de 2001, cuya fotocopia anexamos.
2. ¿La exención de impuesto de renta para las actividades de sísmica, consagrada en la Ley 788 de 2002, cubre aquellas actividades comerciales en las que las empresas de sísmica venden la información obtenida a terceros?
El numeral 10° del artículo 207-2 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 18 de la Ley 788 de 2002, establece:
"Artículo 207-2. Otras rentas exentas. Son rentas exentas las generadas por los siguientes conceptos, con los requisitos y controles que establezca el reglamento:
10. La prestación de servicios de sísmica para el sector de hidrocarburos, por un término de 5 años contados a partir de la vigencia de la presente ley."
El Gobierno Nacional reglamentó dicha renta exenta, mediante los artículos 25 y 26 del Decreto 2755 de 2003, así:
"Artículo 25. Rentas exentas por servicios de sísmica para el sector de hidrocarburos. Las rentas generadas por la prestación de servicios de sísmica para el sector de hidrocarburos se encuentran exentas del impuesto sobre la renta por un término de 5 años contados a partir del 1º de enero de 2003.
Para el efecto, se entiende por servicio de sísmica la adquisición de información sísmica terrestre o marina, mediante la generación de ondas sísmicas elásticas producidas en la superficie terrestre o marina en forma artificial, que penetran en el subsuelo y son reflejadas y refractadas en las interfaces geológicas, para ser recogidas por sensores sobre la superficie terrestre o marina, con el fin de obtener información acerca de la configuración y estructuras de las capas del subsuelo en la búsqueda y producción de petróleo y gas.
Las sucursales de compañías extranjeras deberán cumplir con los requisitos o formalidades previstos en el artículo 10 del Código de Petróleos y en el artículo 471 del Código de Comercio.
"Artículo 26. Requisitos para la obtención del beneficio. Para la procedencia de la exención por concepto de servicios de sísmica para el sector de hidrocarburos, el beneficiario deberá acreditar, cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, lo solicite, los siguientes requisitos:
1. Certificación expedida por el representante legal de la empresa operadora y por el interventor, en la que se acredite que el contrato por concepto del servicio de sísmica corresponde al determinado en el artículo anterior, indicando el beneficiario del mismo y su valor.
2. Certificación expedida por el revisor fiscal de la empresa beneficiaria del servicio en la que conste:
a) Identificación de las partes intervinientes en el contrato;
b) Fecha de suscripción del contrato;
c) Término de duración;
d) Valor;
e) Porcentaje de ejecución en el año gravable." (subrayado fuera de texto).
En virtud del principio de legalidad consagrado en el artículo 338 de la Constitución Política, en materia de impuestos las exenciones son de interpretación restrictiva y se concretan a las expresamente señaladas por la ley, en consecuencia no es factible en aras de una interpretación analógica o extensiva de la norma, derivar beneficios o tratamientos preferenciales no previstos en la misma ley.
Tal como se expresó en el Concepto No. 019940 del 5 de abril de 2004, el artículo 207-2 del Estatuto Tributario, estableció unas rentas exentas para estimular ciertas actividades, entre estas el sector hidrocarburos.
La interpretación armónica de las normas que reglamentan la exención y los requisitos para su procedencia, nos indican que el beneficio, opera para la prestación de servicios de sísmica, que se ejecuten en desarrollo de programas de sísmica nueva, en el marco del período exploratorio de los contratos de asociación, y de exploración y explotación de hidrocarburos y no para la venta de la información obtenida a terceros como lo propone en su consulta.