DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
Concepto Tributario No 083326
Noviembre 26 de 2004
Tema: Procedimiento
Descriptor: Compesación improcedente con saldos a favor - Liquidación de intereses
De conformidad con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 y el artículo 1° de la Resolución 5467 del 15 de junio de 2001, este Despacho es competente para absolver de manera general las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional. En este sentido se emite el presente concepto.
TEMA: Procedimiento Tributario
DESCRIPTORES: COMPENSACIÓN CON SALDOS A FAVOR
FUENTES FORMALES: ARTÍCULOS 634. 670, 803, 815 Y 861 del Estatuto Tributario ARTÍCULOS 1714 Y 1715 del Código Civil
PROBLEMA JURÍDICO:
¿Desde qué fecha se deben liquidar los intereses moratorios, sobre una compensación improcedente, ya sea porque el contribuyente corrigió la declaración en la que se originó el saldo a favor o porque la Administración Tributaria profirió una liquidación oficial de revisión, con posterioridad a la fecha de la resolución de compensación, en las que el saldo a favor fue disminuido total o parcialmente?
TESIS JURÍDICA:
El término para liquidar los intereses moratorios sobre las sumas compensadas en exceso, se debe contar a partir de la fecha en que la compensación surtió efecto, es decir, desde cuando las deudas coexistieron por reunir los requisitos de compensabilidad, hasta la fecha de su reintegro.
INTERPRETACIÓN JURÍDICA:
El consultante solicita el pronunciamiento de este Despacho, por cuanto considera que en el Concepto No. 030963 del 26 de septiembre de 1999, se señala que los intereses moratorios se deben liquidar desde la fecha de la resolución que autorizó la compensación o devolución del saldo a favor, con lo cual se da el mismo tratamiento a los valores compensados y los devueltos en exceso. Igualmente, manifiesta que se debe tener en cuenta que en las compensaciones se pueden presentar dos (2) situaciones, las cuales ilustra con ejemplos: cuando se compensa a una obligación cuya fecha de vencimiento o exigibilidad es anterior al surgimiento del saldo a favor y cuando se compensa una obligación que tiene fecha de vencimiento posterior al último día del período gravable origen del saldo a favor.
Uno de los modos de extinguir las obligaciones es la compensación que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1714 del Código Civil opera cuando dos personas son deudoras una de otra, es decir, ambas partes son recíprocamente deudoras y acreedoras.
En materia tributaria opera la compensación de deudas no como regla general sino como excepción, bien sea a solicitud del contribuyente o de oficio por la Administración como paso previo a la devolución. Es así como los artículos 815 y 861 del Estatuto Tributario consagran:
"Artículo. 815. Compensación con saldos a favor. Los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias podrán:
"a) Imputarlos dentro de su liquidación privada del mismo impuesto, correspondiente al siguiente período gravable, y
"b) Solicitar su compensación con deudas por concepto de impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones que figuren a su cargo."
"Artículo 861. Compensación previa a la devolución. En todos los casos, la devolución de saldos a favor se efectuará una vez compensadas las deudas y obligaciones de plazo vencido del contribuyente o responsable. En el mismo acto que ordene la devolución, se compensarán las deudas y obligaciones a cargo del contribuyente o responsable."
La compensación tiene por efecto la extinción de la obligación. Al respecto, la regla básica es que los efectos de la extinción de la obligación se retrotraen al momento en que las varias deudas "coexistieron", es decir, á partir de cuando todas ellas reunieron los requisitos de compensabilidad previstos en el artículo 1715 del Código Civil.
En desarrollo de dicha regla, en el Anexo No. 4 de la Orden Administrativa No. 004 del 30 de abril de 2002. "Que fija el procedimiento para la presentación, verificación, trámite, control y fiscalización de las solicitudes de devolución y/o compensación e imputaciones incluidas, de los saldos a favor autoliquidados, tributos aduaneros y otros créditos" se establecen los siguientes parámetros en relación con la liquidación de intereses:
"13. LIQUIDACIÓN DE INTERESES
"Para realizar el cálculo de intereses en la compensación a cargo del contribuyente, se debe tener en cuenta que:
a) En declaraciones tributarías el saldo a favor se origina el último día del año o período gravable respectivo.
"13.1. CALCULO DE INTERESES EN LA COMPENSACIÓN
"Cuando las obligaciones fiscales de un contribuyente se cancelen mediante compensación de saldo a favor y según sea el origen del saldo, se deben tener en cuenta los siguientes aspectos para la liquidación de intereses de mora:
"a) Cuando el saldo a favor es posterior a la deuda:
"Se generan intereses de mora desde la fecha en que nace la obligación hasta la fecha en la cual se genera el saldo a favor, entendiéndose en las declaraciones de renta y ventas como el último día hábil del período gravable, y para pagos en exceso o no debidos la fecha en la cual se realice el pago.
"b) Compensación con saldos a favor anteriores a la deuda:
"Cuando el saldo a favor determinado en declaración de renta o de ventas, por pagos en exceso o no debidos, sea anterior al vencimiento de la obligación de pago (deuda), no habrá lugar a liquidación de intereses por mora.
"Teniendo en cuenta que el artículo 803 del Estatuto Tributario dispone que se tendrá como fecha del pago del impuesto, respecto a cada contribuyente, aquella en que los valores imputables hayan ingresado a las oficinas de impuestos nacionales o a los bancos autorizados, aún en los casos en que se hayan recibido inicialmente como simples depósitos, buenas cuentas, retenciones en la fuente o que resulten como saldos a favor por cualquier concepto; la compensación intereses moratorios cuando la deuda es anterior al saldo se deberá liquidar a la tasa de interés vigente a la fecha en que se generó el saldo a favor. (Concepto 074000 del 12 de oct./95). "
En el primer caso, se causan intereses moratorios desde la fecha en que se hace exigible la obligación hasta el último día del período gravable en que se genera el saldo a favor, toda vez que solamente en esta última fecha se consolida el saldo a favor del contribuyente y entra a coexistir con el saldo a cargo de la obligación anterior.
En el segundo caso, no se causan intereses de mora porque la obligación se hace exigible y entra a coexistir en fecha posterior a aquella en que se consolida el saldo a favor del contribuyente.
En punto a la liquidación de intereses sobre las sumas imputadas, devueltas o compensadas en exceso, aparte de lo dicho en el concepto citado por el consultante, se dijo al resolver el problema jurídico No. 1 en el Concepto No. 001475 del 6 de agosto de 1999, que el débito en la cuenta corriente como consecuencia de la modificación, por un acto oficial o por corrección voluntaria de la declaración tributaria en donde se liquidó el saldo a favor objeto de posterior imputación, genera intereses moratorios que se deben liquidar desde la fecha de vencimiento del término para presentar la declaración de la liquidación privada del tributo en donde erradamente se liquidó el saldo a favor imputado, hasta la fecha en que se verifique su pago. Al paso que en el Concepto No. 083619 del 31 de diciembre de 2002, al aclarar el concepto anterior, se concluyó que los intereses de mora se generan durante el mismo período, pero solo cuando en virtud de la corrección voluntaria o provocada, se disminuye o desaparece el saldo a favor devuelto, imputado o compensado y resulta un saldo a pagar en la declaración que originó el saldo a favor.
Si bien es cierto, no es el débito en la cuenta comente originado por la disminución o desaparición del saldo a favor imputado el que por sí mismo causa intereses moratorios, tampoco es cierto que en los casos de imputación, devolución y/o compensación de saldos a favor, solamente se causan intereses moratorios sobre el saldo a pagar resultante.
No se puede perder de vista que por efecto de la compensación se extinguen las obligaciones a cargo del contribuyente hasta el monto del saldo a favor, es decir, esas obligaciones quedan total o parcialmente solucionadas, según cubran o no el monto de la obligación, pero de manera definitiva, pues las deudas se extinguen recíprocamente hasta el monto de sus valores (artículo 1715 C.C.).
No obstante, si en fecha posterior a la expedición de la resolución de compensación, se establece, como consecuencia de una declaración de corrección voluntaria o provocada, o en virtud de la liquidación oficial de revisión en firme, que el saldo a favor aplicado no existía o era menor, dicha suma se hace exigible y causa intereses moratorios, los cuales se deben liquidar de acuerdo con lo establecido en los artículos 634, 670 y 803 del Estatuto Tributario, desde la fecha de su utilización hasta la fecha de reintegro, esto es: primero, cuando se había compensado con una obligación cuya fecha de vencimiento o exigibilidad era anterior al surgimiento del saldo a favor, desde el último día del período gravable en que se generó el saldo a favor hasta la fecha en que se realice el pago (porque los intereses causados entre la fecha en que se hizo exigible la obligación hasta el último día del período gravable en que se generó el saldo a favor, fueron cubiertos por dicho saldo con ocasión de la resolución de compensación) y, segundo, cuando se había compensado una obligación que tenía fecha de vencimiento posterior al último día del período gravable del impuesto origen del saldo a favor, desde la fecha de vencimiento de la obligación a cargo del contribuyente señalada por el Gobierno Nacional, hasta la fecha en que se verifique el pago.
En los anteriores términos se precisan y se aclaran el Concepto No. 030963 del 26 de octubre de 1999 y el problema jurídico No. 1 del Concepto No. 083619 del 31 de diciembre de 2002.
En lo concerniente al saldo a favor imputado en exceso en la declaración del período gravable siguiente, este Despacho se pronunció mediante los conceptos Nos. 020432 del 8 de abril de 2002, 069922 del 28 de octubre de 2003 y 075067 del 24 de noviembre de 2003, los cuales constituyen la doctrina oficial al respecto.
Oficina Jurídica