Concepto Nº 057499
01-09-2004
DIAN
Señor
CARLOS ANDRÉS LIZCANO RODRÍGUEZ
Diagonal 85 # 26 - 59
Bogotá
Ref: Consulta radicada bajo el número 51649 de julio 19 de 2004
De conformidad con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 y el artículo 1° de la Resolución 5467 del 15 de junio de 2001, este Despacho es competente para absolver de manera general las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional. En este sentido se emite el presente concepto.
TEMA:
Impuesto sobre la Renta y Complementarios
DESCRIPTOR:
DEDUCCIÓN ESPECIAL POR NUEVAS INVERSIONES
FUENTES FORMALES:
Estatuto tributario, Artículos 14-2 y 158-3
Ley 222 de 1995 artículo 3o.
PROBLEMA JURÍDICO:
Procede la deducción establecida en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario para inversiones sobre activos fijos productivos adquiridos por una sociedad beneficiaria de la sociedad escindida?
TESIS JURÍDICA:
Para que sea procedente la deducción del 30% por la inversión en activos reales productivos, necesariamente debe tratarse de una nueva adquisición y no de la readquisición de activos, independientemente de la figura jurídica que se adopte. Por tanto, no procede la deducción por inversiones en activos adquiridos por parte-de las sociedades involucradas en un proceso de escisión de sociedades respecto de los activos patrimoniales que se poseían.
INTERPRETACIÓN JURÍDICA:
Establece el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, que las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta que no se acojan al beneficio de auditoria, podrán deducir por los años gravables 2004 a 2007 inclusive, el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivas realizadas a partir del 1° de enero de 2004 en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra.
De conformidad con el artículo 3o. de la Ley 222 de 1995, habrá escisión cuando hay transferencia de una o varias partes del patrimonio de una sociedad no liquidada, a otra (s) ya existente (s) o a una(s) nueva (s) que se crea (n), conservando los socios de la sociedad escindida su participación en el capital de las sociedades beneficiarías en la misma proporción que tengan en aquélla, salvo que por unanimidad de las acciones, cuotas sociales o partes de interés representadas en la asamblea o junta de socios de la escindente, se apruebe una participación diferente.
Ahora bien, el artículo 4o del Decreto 1766 de 2004, dispone que no procede el beneficio sobre activos que enajenados sean readquiridos por el mismo contribuyente.
A su turno el artículo 14-2 del Estatuto Tributario, dispone que para efectos tributarios, en el caso de la escisión de una sociedad, no se considera que existe enajenación entre la sociedad escindida y las sociedades en que se subdivide.
Agrega la disposición que las nuevas sociedades producto de la escisión serán responsables solidarios con la escindida, tanto por los impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses y demás obligaciones tributarias, de esta última, exigibles al momento de la escisión, como de los que se originen a cargo con posterioridad, como consecuencia de los procesos de cobro, discusión, determinación oficial del tributo o aplicación de sanciones correspondientes a períodos anteriores a la escisión.
De esta manera, si bien tributariamente se considera que en la escisión no existe enajenación, dicha ficción tiene alcance en cuanto que la transferencia de una parte del patrimonio a la beneficiaría o beneficiarías, representado en activos debidamente valorados, no genera tanto para la que se escinde como para la beneficiaría ingresos sujetos a impuesto sobre la renta, por efectos de la transferencia de los activos, cuando sea el caso. No obstante, los efectos de la ficción legal tributaria, se reitera, se limitan a considerar que no existe ingreso para la beneficiaría por efectos de la escisión por los bienes que le son transferidos, cuando en realidad para la incorporación y transferencia se requiere extender escritura pública donde conste dicha circunstancia.
Por lo tanto, considera el despacho que a la luz del artículo 158-3 del Estatuto Tributario, acorde con el artículo 4º del decreto 1766 de 2004, tanto la escindida como la beneficiaría, no pueden hacer uso de la deducción especial del 30% por inversiones realizadas en activos fijos reales productivos, respecto de bienes adquiridos por la beneficiaría de la escindida o viceversa, pues ello equivale en realidad a la readquisición del bien por parte del contribuyente que era titular en uno u otro caso, esto es la beneficiaría cuando adquiere el bien de la escindida o la escindida cuando lo adquiere de la beneficiaría. Dicho beneficio, está concebido para la adquisición de activos como un hecho económico real y no como una mera formalidad, con el fin de obtener una menor carga tributaria, circunstancia que se presenta cuando el titular readquiere un bien con el fin de obtener un beneficio tributario, pues en dicho evento no existe una inversión propiamente dicha o efectiva, como establece la norma, sino una readquisición, aspecto que hace nugatorio el beneficio tributario.
Para el caso, es pertinente la sentencia C-015 de 1993, de la Corte Constitucional cuando señala en algunos de sus apartes:
"Dada la vocación general del ordenamiento y la conveniente exigencia de preservar la seguridad jurídica, el contribuyente tiene el derecho de hacer uso del mismo y de sus formas, con el objeto de encauzar sus asuntos de la manera más apropiada a su naturaleza e intereses y de modo tal que le signifique la menor responsabilidad fiscal.
La libertad para la utilización de las formas jurídicas, sin embargo, tiene límites que es conveniente precisar, particularmente cuando a ellas se apela con el propósito prevalente de evitar los impuestos o su pago- En estos casos, la transacción respectiva no podrá ser considerada por la legislación tributaria, de acuerdo con los efectos que produce de conformidad con el derecho privado, sin tomar en consideración su resultado económico.
El principio de equidad que inspira el sistema tributario (CP art. 363), en últimas expresión de igualdad sustancial (CP art. 13), no se concilio con la reverente servidumbre a la forma jurídica privada puramente artificiosa y con un móvil predominante fiscal, pues ella puede conducir a otorgar a una misma transacción diferente trato fiscal. De otra parte, el "abuso de las formas jurídicas", patente en la utilización de definiciones y categorías jurídicas con miras principalmente a evadir o eludir el pago de impuestos, les sustrae su legitimidad, y obliga al Estado a desestimar sus efectos. La intentio juris deberá ser desplazada por la intentio facti.
En este orden de ideas, se impone privilegiar la sustancia sobre la forma. La legislación tributaria no puede interpretarse literalmente. Los hechos fiscalmente relevantes deben examinarse de acuerdo con su sustancia económica; si su resultado material, así comprenda varios actos conexos, independientemente de su forma jurídica, es equivalente en su resultado económico a las circunstancias y presupuestos que según la ley generan la obligación tributaria, las personas a las cuales se imputan, no pueden evadir o eludir, el pago de los impuestos.
El principio de prevalecía del derecho sustancial, consagrado en el artículo 228 de la CP, no puede ser ajeno al sistema tributario, máxime cuando éste se funda expresamente en los principios de equidad, eficiencia y progresividad (CP art 363). de suyo inalcanzables si se eleva la mera forma a criterio único y condicionante de la determinación, exigibilidad y pago de la obligación fiscal. En fin, el sistema tributario en el Estado social de derecho es el efecto agregado de la solidaridad de las personas, valor constitucional fundante (CP art. 1), que impone a las autoridades la misión de asegurar el cumplimiento de los deberes sociales de los particulares (CP art. 2). La efectividad del deber social de toda persona de "contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de concepto de justicia y equidad", abona el criterio de privilegiar en esta materia la sustancia sobre la forma."
Así las cosas, acorde con lo señalado en la sentencia ut supra, el principio de prevalecía del derecho sustancial, no es ajeno al sistema tributario, de manera tal que prime la forma como criterio único y esencial, sino que debe existir correlación de los principios de justicia y equidad. con el fin de privilegiar en esta materia la sustancia sobre la forma, es decir, que para el caso de la deducción del 30% por inversión en activos reales productivos, efectivamente se trate de una nueva adquisición y no una readquisición de los activos independientemente de la figura jurídica que se adopte. Tampoco es procedente el beneficio por el denominado léase back, venta con pacto de retroventa, simulación de compraventa y demás negocios jurídicos que impliquen venta de activos entre vinculados con el fin de rotar el beneficio, o de obtenerlo de manera recíproca, en abuso de la forma jurídica, con el fin de evadir o menguar el pago de impuestos, acciones que se sustraen de la legitimidad del beneficio.
Cordialmente,
Jefe Oficina Jurídica