Concepto Nº 060501
13-09-2004
DIAN
Señora
ADRIANA SERRANO MANTILLA
Avda 4 Norte No.6N - 67 Of 609
Cali
Ref: Consulta radicada bajo el número 38398 de 14/05/2004
De conformidad con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 y el artículo 1" de la Resolución 5467 del 15 de junio de 2001, este Despacho es competente para absolver de manera general las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional. En este sentido se emite el presente concepto.
Problema No. 1
TEMA:
Impuesto sobre la Renta y Complementarios
DESCRIPTOR:
ACTIVOS OMITIDOS O PASIVOS INEXISTENTES
FUENTES FORMALES:
ARTÍCULOS 36-3 Y 649 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO
PROBLEMA JURÍDICO:
¿En el evento de que la sociedad distribuya 'el valor de la cuenta patrimonial proveniente de la inclusión en la declaración de renta del año gravable 2003, de activos omitidos en años anteriores, constituyen estos dividendos un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional en cabeza de los asociados?
TESIS JURÍDICA:
La distribución de utilidades en acciones o cuotas de interés social, o su traslado a la cuenta de capital, producto de la capitalización de la cuenta de revalorización del patrimonio, es un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional.
La distribución de utilidades provenientes de la inclusión de los inventarios se rige según lo dispuesto para los dividendos y participaciones en los artículos 48 y 49 del Estatuto Tributario y en la segunda parte del inciso primero del artículo 36-3 ibídem.
INTERPRETACIÓN JURÍDICA:
En relación con el primer interrogante planteado por el consultante, respecto a qué cuenta debe acreditarse en el patrimonio de la sociedad como contrapartida, al registrar contablemente un activo omitido en años anteriores, incluido en la declaración de renta correspondiente al año gravable 2003, es necesario precisar que la respuesta escapa al ámbito de competencia de este Despacho señalado en el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 y en el artículo 1° de la Resolución 5467 del 15 de junio de 2001.
Al respecto el Consejo Técnico de la Contaduría Pública mediante el Concepto No. 030 de 2001, al resolver una consulta acerca del registro contable que debió efectuarse como consecuencia de la legalización de activos realizada por un sujeto, valiéndose de la firmeza especial de declaraciones otorgada por el artículo 111 de la Ley 488 de 1998, concluyó que por regla general el registro contable requerido para incorporar activos omitidos debe mirar la causa que los originó, de manera que si fue por una operación comercial, necesariamente deberá hacerse la corrección contra los resultados del año en que se advierte, sin embargo, en la medida que exista norma expresa que permita el "saneamiento" por incorporación de activos, su registro debe realizarse dentro de la cuenta de revalorización del patrimonio - saneamiento fiscal, cuenta 3410 del Plan Único de Cuentas para los Comerciantes (PUC).
El artículo 649 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 6° de la Ley 863 de 2003 establece:
"Artículo 649. Transitorio. Sanción por activos omitidos o pasivos inexistentes.
Los contribuyentes del impuesto sobre la renta que hubieren incluido pasivos inexistentes u omitido activos adquiridos en períodos no revisables o con declaración en firme, podrán incluir dichos activos y/o excluir los pasivos en la declaración inicial por el año gravable 2003. sin que se genere renta por diferencia patrimonial por tratarse de activos adquiridos en períodos anteriores no revisables. Lo anterior no se aplica a los inventarios, los cuales tributan a la tarifa general del impuesto sobre la renta.
La sanción por omisión de activos e inclusión de pasivos inexistentes de períodos anteriores, será autoliquidada por el mismo declarante en un valor único del cinco por ciento (5%) del valor de los activos omitidos o de los pasivos inexistentes, por cada año en que se haya disminuido el patrimonio, sin exceder del treinta por ciento (30%).
Para tener derecho al tratamiento anterior, el contribuyente deberá presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2003 dentro de los plazos establecidos por el Gobierno Nacional, incluyendo los activos o excluyendo los pasivos, liquidando la correspondiente sanción y cancelando la totalidad del saldo a pagar o suscribiendo el respectivo acuerdo de pago.
..." (subrayado fuera de texto).
El artículo 649 del Estatuto Tributario consagra un beneficio transitorio para el año gravable 2003, consistente en incluir activos omitidos y excluir pasivos inexistentes originados en periodos no revisables o en firme, en la declaración inicial del año 2003, liquidando y pagando una sanción del cinco por ciento (5%) del valor omitido o excluido, por cada año en que se haya disminuido el patrimonio, sin exceder del treinta por ciento (30%). Es decir que esta prerrogativa aplica solamente para el año 2003 y no genera renta líquida sino apenas sanción. A renglón seguido, el mismo artículo excluye del beneficio a los inventarios, lo cual significa que si se desea legalizar este rubro del activo, el procedimiento a seguir es incluirlo como renta líquida y liquidar el impuesto sobre la renta correspondiente.
En este orden de ideas, teniendo en cuenta los parámetros señalados por el Consejo Técnico de la Contaduría Pública, al registrar contablemente un activo omitido en años anteriores, incluido en la declaración inicial del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2003, se acredita la cuenta 3410 Revalorización del Patrimonio - Saneamiento Fiscal del Plan Único de Cuentas para Comerciantes, salvo en el caso de los inventarios cuya inclusión afecta el estado de resultados.
Ahora bien, el artículo 15 del Decreto 2650 de 1993, por el cual se modifica el plan único de cuentas para comerciantes, prescribe la dinámica de la cuenta 3410 Saneamiento Fiscal, en los siguientes términos:
"3. PATRIMONIO
34. REVALORIZACIÓN DEL PATRIMONIO
3410 SANEAMIENTO FISCAL
DESCRIPCIÓN
Registra el saldo que por virtud de normas legales especiales generaron ajustes a la contabilidad del ente económico, como fueron, la inclusión de activos, retiro de pasivos inexistentes y la reclasificación de provisiones subestimadas.
DINÁMICA
Créditos
a) Por el saldo de los ajustes efectuados conforme a las normas legales.
Débitos
a) Por capitalización con abono a la cuenta 3105, 3115, 3130 ó 3135, según el caso, y
b) Por el saldo, al liquidarse el ente económico."
Se observa que en el Plan Único de Cuentas para comerciantes -PUC- la cuenta de saneamiento fiscal es parte de la cuenta Revalorización del Patrimonio y en el mismo se establece que su valor no podrá distribuirse como utilidad a los socios o accionistas, hasta tanto se liquide el ente económico o se capitalice tal valor.
Por otra parte en relación con la cuenta de revalorización del patrimonio el artículo 36-3 del Estatuto Tributario establece: ...»,
"Artículo 36-3. Capitalizaciones no gravadas para los socios o accionistas. La distribución de utilidades en acciones o cuotas de interés social, o su traslado a la cuenta de capital, producto de la capitalización de la cuenta de re valorización del patrimonio, de la reserva de que trata el artículo 130 y de la prima en colocación de acciones, es un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional. En el caso de las sociedades cuyas acciones se cotizan en bolsa, tampoco constituye renta ni ganancia ocasional, la distribución en acciones o la capitalización, de las utilidades que excedan de la parte que no constituye renta ni ganancia ocasional de conformidad con los artículos 48 y 49.
..."(Subrayado fuera de texto).
De acuerdo con lo previsto en el citado artículo 36-3, la distribución de utilidades en acciones o cuotas de interés social, o su traslado a la cuenta de capital, producto de la capitalización de la cuenta de revalorización del patrimonio, es un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional. Por otra parte, la distribución de utilidades provenientes de la inclusión de los inventarios se rige según lo dispuesto para los dividendos y participaciones en los artículos 48 y 49 del Estatuto Tributario y en la segunda parte del inciso primero del artículo 36-3 ibidem.
Problema No. 2
TEMA:
Impuesto sobre la Renta y Complementarios
DESCRIPTOR:
RENTA BRUTA
FUENTES FORMALES:
ARTICULO 90 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO
PROBLEMA JURÍDICO No. 2:
En el evento de que la sociedad enajene posteriormente el activo omitido en años anteriores e incluido en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2003, por un valor igual a su costo ¿puede distribuirse el efectivo recibido a título de dividendo no constitutivo de renta ni ganancia ocasional en cabeza de los socios?
TESIS JURÍDICA:
Si el precio de enajenación del activo es igual al costo fiscal declarado, no se genera renta ni ganancia ocasional, susceptible de distribución.
INTERPRETACIÓN JURÍDICA:
Es del caso señalar que el valor por el cual se incluyen los activos en la declaración de renta del año gravable 2003, se convierte por regla general en su costo fiscal y en su valor patrimonial para dicho año constituye la base de los ajustes integrales por inflación para el año inmediatamente siguiente.
Ahora bien, el artículo 90 del Estatuto Tributario señala:
"Artículo 90. Determinación de la renta bruta en la enajenación de activos. La renta bruta o la pérdida proveniente de la enajenación de activos a cualquier título, está constituida por la diferencia entre el precio de la enajenación y el costo del activo o activos enajenados...."
Así las cosas, si el precio de enajenación del activo es igual al costo fiscal declarado, no se genera renta ni ganancia ocasional, susceptible de distribución.
Atentamente,
CAMILO ANDRÉS RODRÍGUEZ VARGAS"
Jefe Oficina Jurídica (A)