(Bogotá D.C., 14 de marzo de 2006)

Ref: Consulta radicada bajo el número 10251 de 07/02/2006

Señor
JESÚS ARNOLDO CORREA LONDOÑO
Presidente
Mercurio internacional S.A
Carrera 15 No.101-09 piso 7
Bogotá

Cordial saludo señor Conrea

De conformidad con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 y el artículo 1° de la Resolución 5467 de junio 15 de 2001, este Despacho es competente para absolver de manera general las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional. En este sentido se emite el presente oficio.

Tema. Gravamen a los movimientos financieros.

Descriptores. Compra y venta de divisas - Giros del exterior.

En los numerales 1°, 2°, 3° y 4° de su consulta plantea usted diferentes inquietudes con respecto a la compra de divisas por parte de casas de cambio a profesionales del cambio, personas naturales o jurídicas y la forma de pago de las mismas.

De acuerdo con el artículo 871 del Estatuto Tributario, el gravamen a los movimientos financieros se causa por la disposición de recursos depositados en las cuentas corrientes, de ahorros, cuentas de depósito en el Banco de la República, los débitos que se efectúen a cuentas contables y de otro género para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero, los movimientos contables en los que se configure el pago de obligaciones o el traslado de bienes, recursos o derechos a cualquier título, entre otros hechos generadores allí contemplados.

Con respecto a las operaciones de compra y venta de divisas, de acuerdo con el numeral 12 del Artículo 879 ibídem se encuentran exentas del gravamen las efectuadas a través de cuentas de depósito del Banco de la República o de cuentas comentes realizadas entre intermediarios de mercado cambiarlo vigilados por las superintendencias Bancaria o de Valores (hoy Superintendencia Financiera de Colombia), el Banco de la República y la Dirección del Tesoro Nacional.

De acuerdo con lo anterior, la compra de divisas a profesionales del cambio, personas naturales o jurídicas realizada por un intermediario cambiario vigilado por la Superintendencia Financiera, está sometida al gravamen a los movimientos financieros como quiera que esta operación implica disposición de recursos en los términos del artículo 871 del Estatuto Tributario, sin que pueda calificarse como una operación exenta en los términos del numeral 12 del artículo 879 ibídem.

Debe tenerse en cuenta que la transacción analizada no puede canalizarse a través de las cuentas destinadas a la compra y venta de divisas realizadas entre intermediarios del mercado cambiario conforme con lo previsto por el inciso segundo del ya referido numeral 12 del artículo 879 del Estatuto Tributario.

En cuanto a la causación o no del gravamen en los pagos de divisas en dinero por parte del intermediario cambiario, debe tenerse en cuenta que el parágrafo del artículo 871 del Estatuto Tributario considera que están sujetos al gravamen los movimientos contables en los que se configure el pago de obligaciones o el traslado de bienes, recursos o derechos a cualquier título.

En consecuencia, se causa el Gravamen a los Movimientos Financieros en la compra de divisas por parte del intermediario cambiario así el pago se realice en efectivo, estando el agente retenedor en la obligación de causar y declarar el impuesto. Téngase en cuenta que si el intermediario dispone de sus recursos para comprar divisas es sujeto pasivo y por ende debe retenerse el impuesto, independientemente que llegue a un acuerdo con el tercero, el cual no es oponible a la administración tributaria en los términos del artículo 553 del Estatuto Tributario.

El pago por la adquisición de las divisas a un no vigilado por la Superintendencia Financiera de Colombia mediante transferencia o cheque para abono en cuenta del primer beneficiario, implica la causación del gravamen a los movimientos financieros, en ambos casos en cabeza de la Casa de Cambio como sujeto pasivo al disponer de sus recursos. El impuesto se causa en este caso una sola vez conforme con lo señalado por el inciso primero del artículo 3o del Decreto 449 de 2003 el cual preceptúa que cuando el movimiento contable se origine en disposición de recursos de cuentas comentes de ahorros o de depósito, se considera que existe una sola operación, por lo que la retención del gravamen cuando se efectúan pagos en cheque para ser cobrados por ventanilla, el impuesto se causa en el momento en que se debita la respectiva cuenta corriente o de ahorros con cargo a la cual se giro el cheque, caso en el cual el retenedor es la entidad donde se encuentre la respectiva cuenta corriente o de ahorros, sin perjuicio claro está del impuesto que cause en cabeza del vendedor (Profesional del Cambio) cuando disponga de los recursos consignados en su cuenta comente o de ahorros. Sobre el tema de manera general el Concepto Unificado 0002 de 2003 señala:

“/… El movimiento contable que origine la disposición de recursos de una cuenta corriente o de ahorros se considera una sola operación y el gravamen se retiene por la entidad financiera en donde se encuentre la respectiva cuenta…/”

Así, la retención en la fuente del GMF en el caso antes señalado por la operación de compra de las divisas está a cargo de la entidad financiera donde se encuentre la cuenta comente o de ahorros con cargo a la cual se dispuso de los recursos respectivos.

SI el pago en efectivo al adquirir las divisas lo hace directamente la Casa de Cambios, es sujeto pasivo y agente retenedor por el movimiento contable.

Con respecto a sus pregunta 5" referente a la responsabilidad por el cumplimiento de las obligaciones fiscales en cuanto al gravamen a los movimientos financieros, ha de tenerse en cuenta lo ordenado por el artículo 878 del Estatuto Tributario que se transcribe a continuación:

"Artículo 878.- Administración del GMF. Corresponde a la Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales la administración del Gravamen a los Movimientos Financieros a que se refiere este Libro, para lo cual tendrá las facultades consagradas en el Estatuto Tributario para la investigación, determinación, control, discusión, devolución y cobro de los impuestos de su competencia. Así mismo, la DIAN quedará facultada para aplicar las sanciones contempladas en dicho Estatuto, que sean compatibles con la naturaleza del impuesto, así como aquellas referidas a la calidad de agente de retención, incluida la de trasladar a las autoridades competentes el conocimiento de posibles conductas de carácter penal.

Para el caso de aquellas sanciones en las cuales su determinación se encuentra referida en el Estatuto Tributario a mes o fracción de mes calendario, se entenderán referidas a semana o fracción de semana calendario, aplicando el 1.25% del valor total de las retenciones practicadas en el respectivo período, para aquellos agentes retenedores que presenten extemporáneamente la declaración correspondiente".

El régimen sancionatorio está señalado en el Título III del Libro V del Estatuto Tributario, sanciones dentro de las que se encuentran las siguientes: Por mora en el pago, sanción por extemporaneidad, por corrección de las declaraciones, por inexactitud, por hechos irregulares en la contabilidad entre otras.

En cuanto a sus preguntas 6a y 7° relativas a la responsabilidad de terceros sujetos pasivos del Gravamen a los Movimientos Financieros para con la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales, se tiene que para aquellas operaciones en que la intermediaria deba efectuar retención por concepto del GMF a sus usuarios o clientes y no lo hiciere, conforme con el artículo 370 del Estatuto Tributario, responde por la suma que está obligado a retener. Lo anterior, sin perjuicio del derecho de reembolso por parte del agente retenedor contra el contribuyente cuando aquel satisfaga la obligación, siendo de exclusiva responsabilidad del agente las sanciones o multas por el incumplimiento.

En consecuencia, entre el sujeto pasivo de la obligación y la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales no existe responsabilidad jurídica alguna, salvo en los casos en que por sus operaciones siendo agente retenedor debe actuar como tal. En todo caso, responde como retenedor.

El Concepto No 00002 de 2003 sobre la obligación de retener aclara:

“En caso de no efectuar la retención del Gravamen a los Movimientos Financieros por parte del agente retenedor, este responderá por las sumas por las cuales estaba obligado a retener, sin perjuicio de las sanciones y multas a que haya lugar. Es decir, responde por la suma dejada de retener más los intereses por mora y sanciones que se le impongan por el incumplimiento.

Cuando se presente la declaración en forma extemporánea la sanción será equivalente al uno punto veinticinco por ciento (1.25%) del valor total de las retenciones practicadas en el mismo periodo. Se debe tener en cuenta que las sanciones no pueden ser inferiores a la mínima de conformidad con lo establecido en el artículo 639 del Estatuto Tributario. Lo anterior no aplica a los intereses por mora".

En cuanto a sus preguntas contenidas en los numerales 10, 11, 12 y 13, en aquellas operaciones cambiarlas en que deba efectuarse retención a usuarios o clientes por parte de agentes retenedores, no existe norma en el Estatuto Tributario que establezca solidaridad para el pago del tributo entre el sujeto pasivo y el agente retenedor. Por tanto es obligación exclusiva del agente retenedor el responder ante la DIAN por las sumas que ha dejado de retener.

En consecuencia de lo anterior y de conformidad con el artículo 875 del Estatuto Tributario, las actuaciones administrativas tendientes a la determinación de las obligaciones tributarias y su posterior cobro, se deben adelantar contra el agente retenedor por ser este el responsable por el recaudo y pago del gravamen a los movimientos financieros.

En cuanto a la posibilidad de deducir el gravamen a los movimientos financieros, es de anotar que el artículo 115 del Estatuto Tributario señala de manera taxativa aquellos impuestos que pueden ser deducidos, sin que en ellos figure el impuesto objeto de análisis, así como tampoco existe norma alguna que permita su compensación con otro impuesto. El artículo 872 del Estatuto Tributario, es expreso en señalar que en ningún caso el Gravamen a los Movimientos Financieros es deducible del impuesto sobre la renta.

En cuanto a la manera en que debe figurar el Gravamen a los Movimientos Financieros cuando la entidad retenedora lo asuma, deberá usted remitirse al Consejo Técnico de la Contaduría, por corresponder a normas de carácter contable que escapan a la competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en todo caso el agente retenedor como ya se adujo responde ante la administración Tributaria por las sumas dejadas de retener, sin perjuicio del derecho de reembolso cuando sea el caso.

Respecto del término con que cuenta la DIAN para el cobro, conforme lo dispuesto por el artículo 817 del Estatuto Tributario, es de cinco (5) años, pues prescribe en ese término la acción de cobro, sin perjuicio de las interrupciones consagradas en el artículo 818 ibídem.

En todo caso, la administración tributaria tiene el término de dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar para proferir requerimiento especial. Cuando la declaración es extemporánea los dos (2) años se cuentan a partir de la presentación de la misma, esto conforme lo dispuesto por el artículo 705 del Estatuto Tributario. La liquidación de aforo por no declarar se puede emitir dentro de los cinco (5) años siguientes al vencimiento del plazo para declarar, una vez agotado el procedimiento referente a la sanción por no declarar del artículo 643 ibídem y del emplazamiento previo pomo declarar del artículo 715 del mismo estatuto.

En cuanto al control y vigilancia que debe ejercer la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales, se remitirá copia de su consulta a la Subdirección de Fiscalización Tributaria DIAN.

Situación diferente se presenta con relación a las operaciones de giro de divisas desde el exterior, para lo cual es aplicable lo señalado en el Concepto 074370 de 2003 donde de manera expresa dispone el inciso 5o del artículo 3o del Decreto 449 de 2003, que el sujeto pasivo es el beneficiario de la operación a quien se le debe practicar la retención por parte del intermediario a saber:

“/...

"La Casa de Cambio, como intermediario del mercado cambiario, debe marcar una cuenta en la entidad financiera en donde exclusivamente se manejen recursos para el pago de giros provenientes del exterior.

-Al tener marcada la cuenta y al señalar el artículo anotado que se considera una sota operación hasta el pago al titular de la operación cambiaría, no se causa el Gravamen a los Movimientos Financieros en cabeza de la Casa de Cambio cuando retira de la entidad de crédito con el fin de pagar en efectivo al beneficiario.

-La Casa de Cambio por ser agente retenedor debe efectuar la retención del GMF cuando entregue al beneficiario el efectivo.

…/” (subrayado fuera de texto)

Cuando el pago del giro del exterior se efectúe mediante cheque por la Casa de Cambios, el Concepto 076418 de 2005 precisó:

“/… De esta manera, si una Casa de Cambio gira los recursos de su cuenta marcada mediante cheque de gerencia a nombre del beneficiario del pago, si bien no se afecta la cuenta marcada por el retiro ni es objeto del impuesto el cheque de gerencia cuando corresponda a la misma entidad donde tiene la cuenta el ordenante, de todas maneras la Casa de Cambio es responsable de la retención del GMF por los valores entregados a su cliente, razón por la cual el valor a girar al beneficiario en principio debe afectarse con el impuesto correspondiente antes de ordenar el cheque de gerencia. De igual forma, es agente de retención si gira mediante un cheque que no es de gerencia, independiente de la forma de negociabilidad del mismo. . . /"

De otra parte le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de Internet www.dian.gov.co http://www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaría expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de "Normatividad" -"técnica"-, dando click en el link "Doctrina Oficina Jurídica.

Atentamente,

CAMILO VILLARREAL G

Delegado División de Normativa y Doctrina Tributaria
Oficina Jurídica