Tema: IVA-Procedimiento - Retención
Descriptor: Causación del impuesto sobre las ventas en contratos celebrados con entidades públicas; causación del impuesto sobre las ventas - Facturación.
OFICIO Nº 005699
07-03-2018
DIAN
Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina
Bogotá, D.C.
100208221- 000272
Señor:
ELVER CIFUENTES PULIDO
Calle 74 A No 109-36
Bogotá D.C.
Ref: Radicado 100081843 del 19/01/2018
Tema Impuesto a las ventas
Descriptores Causación del Impuesto Sobre las Ventas en Contratos Celebrados con Entidades Públicas; Causación del Impuesto Sobre las Ventas*
Fuentes formales Ley 80 de 1993, artículo 13; Estatuto Tributario artículos 370, 437-3, 462-1, 468-3, 553, 615, 615-1, 618, 669, 771-2 y 869.
Cordial saludo, Sr. Cifuentes:
De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, es función de esta Subdirección absolver de modo general las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de esta entidad.
Previo al estudio de la consulta es preciso señalar que no compete a esta dependencia conceptuar sobre los procedimientos específicos a seguir, o las actuaciones concretas por adelantar con ocasión de actos de contribuyentes o actuaciones administrativas de funcionarios, tampoco corresponde definir, desatar, dirimir, investigar o juzgar las actuaciones de los mismos frente a las administraciones de las entidades territoriales, considerando que a esta Subdirección le corresponde absolver consultas sobre interpretación y aplicación de normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias.
Expone el consultante dos casos hipotéticos de contratación con diversas preguntas que serán atendidas en forma general de acuerdo con nuestras competencias:
“1.- Teniendo en cuenta el principio de autonomía de la voluntad de las partes en los negocios jurídicos establecidos en el artículo 13 de la Ley 80 de 1993, es claro que las partes pueden integrar en un solo documento contractual dos o más objetos o modalidades contractuales a fin de facilitar y satisfacer las necesidades de las mismas.”
En seguida pone un ejemplo en el cual un contrato estatal encomienda la ejecución de cuatro objetos y un segundo caso en donde se encomienda la ejecución de dos objetos, para realizar en forma puntual las siguientes preguntas:
Para el caso del ejemplo 1, contratación con cuatro objetos contractuales.
.- I ¿Es posible emitir facturas diferentes de acuerdo con cada objeto contractual?, esto es:
a.- Para las actividades de obra pública –liquidando IVA sobre la utilidad, la contribución para la seguridad y la contribución de Estampilla correspondiente (departamental o nacional, dependiendo de la entidad contratante), además de las retenciones del caso-;
b.- Respecto de la compraventa del equipo necesario para el funcionamiento del hospital-en la cual se liquidaría el IVA (de acuerdo con la tarifa aplicable a cada uno de los bienes), y las retenciones del caso, sin tener en cuenta las contribuciones propias del contrato de obra pública (para la seguridad y las estampillas)
c.- Sobre los servicios de instalación del equipamiento necesario para la entrada en funcionamiento del hospital –en la cual se liquidaría el IVA (de acuerdo con la tarifa aplicable a cada uno de los servicios y las retenciones del caso, sin tener en cuenta las contribuciones propias del contrato de obra pública (para la seguridad y estampillas)-;
d.- En cuanto a la prestación de servicios de vigilancia y mantenimiento del establecimiento – liquidando IVA sobre la utilidad y las retenciones del caso, sin tener en cuenta las contribuciones propias del contrato de obra pública (para la seguridad y las estampillas)-; o,
II. ¿Es posible emitir factura en la que se liquiden de manera diferencial los objetos, de acuerdo con su tratamiento tributario particular?
Para empezar, es necesario precisar que no corresponde a esta dependencia conceptuar sobre los casos hipotéticos planteados por el consultante, por tratarse de situaciones de carácter contractual que escapan a la órbita de nuestras funciones.
En este contexto las preguntas que realiza en materia tributaria, se atenderán en forma general y en el supuesto que se trata de temas independientes, que han cumplido con todas las exigencias legales de acuerdo con las definiciones que contiene el Estatuto de Contratación Estatal Ley 80 de 1993 y las regulaciones en materia tributaria contenidas en el Estatuto Tributario y normas concordantes.
Con el ánimo de despejar dudas sobre sus inquietudes en lo relacionado con contratos corresponde señalar que si se determina con certeza que en el precio de compra de bienes o servicios se incluyó el IVA, corresponde al contratista que suministre los bienes o servicios facturar el valor correspondiente a dicho gravamen de acuerdo con lo estipulado en los términos de referencia.
La denominación del tipo de contrato no afecta la ocurrencia del hecho generador del IVA o de la retención en la fuente por este tributo o por otros impuestos como el de renta, ni la responsabilidad de los adquirentes de bienes y servicios por el pago del tributo en el caso del impuesto sobre las ventas.
Por tanto, las obligaciones relacionadas con la expedición de facturas y la de exigir las mismas para los adquirentes deben cumplirse por tratarse de obligaciones legales que no pueden eximirse para ninguna de las partes intervinientes en las operaciones económicas que son objeto del gravamen sobre las ventas.
A manera de ilustración, si en el texto de convenio o contrato se hubiera establecido una cláusula en favor de una de las partes para que no facturara con ocasión de la venta de bienes o la prestación de servicios, dicha manifestación no resulta válida, habida cuenta que los acuerdos entre particulares no pueden ir en contra de las normas legales, y en específico estos acuerdos no son oponibles al fisco de acuerdo con el artículo 553 del Estatuto Tributario.
“ARTÍCULO 553. LOS CONVENIOS ENTRE PARTICULARES SOBRE IMPUESTOS NO SON OPONIBLES AL FISCO. Los convenios entre particulares sobre impuestos, no son oponibles al fisco.”
Así las cosas, incumbe a las autoridades que participan en el proceso contractual que actúan como adquirentes revisar los anteriores aspectos, en especial si el precio de los bienes y servicios contiene o no valores relacionados con IVA, de acuerdo con las características del bien o servicio prestado y las cláusulas contractuales para efectos de determinar la posibilidad de emitir facturas diferentes de acuerdo con los contratos celebrados o una factura en la que se liquiden de manera diferencial los objetos de acuerdo con el tratamiento tributario particular.
Por otra parte, en los eventos de cobro de IVA por bienes y servicios gravados, resulta totalmente procedente el pago y la retención de IVA a cargo del agente responsable por dicho concepto y de retefuente por concepto de renta y complementarios, si se cumple con todas las condiciones para la misma.
“ARTÍCULO 437-3. RESPONSABILIDAD POR LA RETENCIÓN. <Artículo adicionado por el artículo 10 de la Ley 223 de 1995> Los agentes de retención del impuesto sobre las ventas responderán por las sumas que estén obligados a retener. Las sanciones impuestas al agente por el incumplimiento de sus deberes serán de su exclusiva responsabilidad.”
Cabe recordar que entre las obligaciones de los responsables de IVA se encuentra la de facturar por la venta de bienes y servicios.
En términos generales se debe destacar que en todos los eventos de suministro de bienes o servicios, ya sea en forma directa o por intermedio de terceros existe la obligación de facturar y en los comprobantes de pago de los adquirentes debe discriminarse con precisión los valores que corresponde a los impuestos liquidados y facturados por parte de quien vende los bienes o presta los servicios gravados con el impuesto sobre las ventas.
“ARTÍCULO 615. OBLIGACIÓN DE EXPEDIR FACTURA. Para efectos tributarios, todas las personas o entidades que tengan la calidad de comerciantes, ejerzan profesiones liberales o presten servicios inherentes a éstas, o enajenen bienes producto de la actividad agrícola o ganadera, deberán expedir factura o documento equivalente, y conservar copia de la misma por cada una de las operaciones que realicen, independientemente de su calidad de contribuyentes o no contribuyentes de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales.”
(…)
“ARTÍCULO 615-1. OBLIGACIONES DEL AGENTE RETENEDOR EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS. <Artículo adicionado por el artículo 35 de la Ley 223 de 1995.> Cuando el agente de retención en el Impuesto sobre las Ventas adquiera bienes o servicios gravados, deberá liquidar y retener el impuesto aplicando la tarifa de retención correspondiente, que en ningún caso podrá ser superior al 50% del impuesto liquidado, y expedir el certificado a que se refiere el parágrafo 2o. del artículo 615 del Estatuto Tributario.
<Inciso modificado por el artículo 32 de la Ley 383 de 1997.> Las entidades señaladas como agentes de retención del impuesto sobre las ventas, en el numeral 1 del artículo 437-2, deberán discriminar el valor del impuesto sobre las ventas retenido en el documento que ordene el reconocimiento del pago. Este documento reemplaza el certificado de retención del impuesto sobre las ventas.
El Gobierno señalará los conceptos y cuantías mínimas no sometidos a retención en la fuente por concepto del impuesto sobre las ventas.”
Igualmente los adquirentes de bienes están obligados a exigir factura o documento equivalente que establezcan las normas legales.
“ARTÍCULO 618. OBLIGACIÓN DE EXIGIR FACTURA O DOCUMENTO EQUIVALENTE. <Artículo subrogado por el artículo 76 de la Ley 488 de 1998> A partir de la vigencia de la presente ley los adquirentes de bienes corporales muebles o servicios están obligados a exigir las facturas o documentos equivalentes que establezcan las normas legales, al igual que a exhibirlos cuando los funcionarios de la administración tributaria debidamente comisionados para el efecto así lo exijan.”
Las entidades públicas como agentes de retención, deben cumplir con la obligación de practicar las retenciones que correspondan, pues se consideran responsables de los tributos sobre los cuales deben actuar con dicha calidad, si se trata del cobro de prestación de servicios gravados artículo 437-1 y 437-2 del E.T. y retefuente en todos los casos de ingresos constitutivos de fuente nacional para efectos de renta y complementarios.
Sobre esta obligación, las normas pertinentes del Estatuto Tributario disponen:
“ARTÍCULO 370. LOS AGENTES QUE NO EFECTÚEN LA RETENCIÓN, SON RESPONSABLES CON EL CONTRIBUYENTE. <Fuente original compilada: L. 52/77 Art. 6o.> No realizada la retención o percepción, el agente responderá por la suma que está obligado a retener o percibir, sin perjuicio de su derecho de reembolso contra el contribuyente, cuando aquél satisfaga la obligación. Las sanciones o multas impuestas al agente por el incumplimiento de sus deberes serán de su exclusiva responsabilidad.
(…)”
“ARTÍCULO 375. EFECTUAR LA RETENCIÓN. Están obligados a efectuar la retención o percepción del tributo, los agentes de retención que por sus funciones intervengan en actos u operaciones en los cuales deben, por expresa disposición legal, efectuar dicha retención o percepción.”
En cuanto a la prestación de servicios de vigilancia y aseo debe señalarse que a estos aplica la tarifa general del IVA y sólo existen excepciones respecto de la base gravable y la tarifa para casos específicos como los contemplados en los artículos que se transcriben a continuación a manera de ilustración.
“ART. 462-1.- Modificado. L. 1607/2012, art. 46. Base gravable especial. Para los servicios integrales de aseo y cafetería, de vigilancia, autorizados por la Superintendencia de Vigilancia Privada, de servicios temporales prestados por empresas autorizadas por el Ministerio del Trabajo y en los prestados por las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado en cuanto a mano de obra se refiere, vigiladas por la Superintendencia de Economía Solidaria o quien haga sus veces, a las cuales se les haya expedido resolución de registro por parte del Ministerio de Trabajo, de los regímenes de trabajo asociado, compensaciones y seguridad social, como también a los prestados por los sindicatos con personería jurídica vigente en desarrollo de contratos sindicales debidamente depositados ante el Ministerio de Trabajo, la tarifa será del 16% (hoy 19%)* en la parte correspondiente al AIU (administración, imprevistos y utilidad), que no podrá ser inferior al diez por ciento (10%) del valor del contrato.
Para efectos de lo previsto en este artículo, el contribuyente deberá haber cumplido con todas las obligaciones laborales, o de compensaciones si se trata de cooperativas, precooperativas de trabajo asociado o sindicatos en desarrollo del contrato sindical y las atinentes a la seguridad social.
PAR.- Modificado. L. 1819/2016, art. 182. Esta base gravable especial se aplicará igualmente al impuesto de industria y comercio y complementarios, para efectos de la aplicación de la retención en la fuente del impuesto sobre la renta y de la retención en la fuente sobre el impuesto de industria y comercio y complementarios, así como para otros impuestos, tasas y contribuciones de orden territorial.”
“ART. 468-3.- Modificado. L. 1607/2012, art. 49. Servicios gravados con la tarifa del cinco por ciento (5%). A partir del 1º de enero de 2013, los siguientes servicios quedan gravados con la tarifa del cinco por ciento (5%):
4. Modificado. L. 1819/2016, art. 186. Los servicios de vigilancia, supervisión, conserjería, aseo y temporales de empleo, prestados por personas jurídicas constituidas, bajo cualquier naturaleza jurídica de las previstas en el numeral 1º del artículo 19 del estatuto tributario*, vigiladas por la Superintendencia de Economía Solidaria, cuyo objeto social exclusivo corresponda a la prestación de los servicios de vigilancia autorizados por la Superintendencia de Vigilancia Privada, supervisión, consejería (sic), aseo, y temporales de empleo, autorizadas por el Ministerio de Trabajo, siempre y cuando los servicios mencionados sean prestados mediante personas con discapacidad física, o mental en grados que permitan adecuado desempeño de las labores asignadas, y la entidad cumpla con todas las obligaciones laborales y de seguridad social en relación con sus trabajadores que debe vincular mediante contrato de trabajo. La discapacidad física o mental, deberá ser certificada por junta regional y nacional de invalidez del Ministerio de Trabajo.
Los prestadores de los servicios a que se refiere el presente numeral tendrán derecho a impuestos descontables hasta la tarifa aquí prevista. El Gobierno Nacional reglamentará la materia.
La base del cálculo del impuesto para los servicios señalados en este numeral será la parte correspondiente al AIU.”
.- Para el caso del Ejemplo 2.
I.- ¿Es posible emitir facturas diferentes, de acuerdo con cada objeto contractual?, esto es:
a.- Para las actividades de obra pública materializadas mediante la construcciones (sic) de la sede administrativa de la entidad –liquidando el IVA sobre la utilidad, la contribución para la seguridad y la contribución de Estampilla correspondiente (departamental o nacional dependiendo de la entidad contratante), además de las retenciones del caso-;
b.- En cuanto a la prestación de servicios de vigilancia, aseo y mantenimiento de la sede –liquidación de IVA sobre la utilidad, y las retenciones del caso, sin tener en cuenta las contribuciones propias del contrato de obra pública (para la seguridad y estampillas)- o;
II.- ¿Es posible emitir una factura en la que se liquiden de manera diferencial los objetos, acuerdo con el tratamiento tributario particular?
En este caso aplica todo lo expuesto para el Ejemplo 1, reiterando que la facturación debe realizarse de acuerdo con el objeto contractual y los hechos generadores de cada tributo sin que sea posible emitir concepto que discrimine cuáles son los criterios para establecer las bases gravables en un contrato en particular, ni la disminución de la base gravable de las contribuciones propias del contrato de obra pública que suscriban las entidades estatales.
En cuanto a la contribución especial por contratos de obra pública, este despacho ha manifestado que debe acogerse la definición que señala el Estatuto Orgánico de la Contratación y que sea suscrito por una entidad pública de acuerdo con el criterio establecido por la Corte Constitucional, tal como fue explicado en los Oficios 065227 de 2014 y 007086 de 2016 de los cuales se remite copia para su conocimiento.
En los anteriores términos se absuelve su consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestras bases de datos jurídicas ingresando a la página electrónica de la DIAN: http://www.dian.gov.co siguiendo el ícono de “Normatividad” – “técnica”, y seleccionando los vínculos “doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica”.
Atentamente,
PEDRO PABLO CONTRERAS CAMARGO
Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina