Tema: Renta
Descriptor: Contratos de colaboración empresarial.
OFICIO Nº 000088
02-01-2019
DIAN
Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina
Bogotá, D.C.
100208221 – 002330
Ref: Radicado 100078310 del 22/12/2018
Tema Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Descriptores CONTRATOS DE COLABORACIÓN EMPRESARIAL.
Fuentes formales Artículos 18, 107 y 512-1 del Estatuto Tributario. Circular Externa 115-006 de 2009 de la Superintendencia de Sociedades
Cordial saludo, señora Serrano:
De conformidad con lo preceptuado en el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 este Despacho está facultado para resolver las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de la competencia asignada a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
Corresponde explicar que las facultades de esta dependencia se concretan en la interpretación de las normas atrás mencionadas, razón por la cual no corresponde en ejercicio de dichas funciones prestar asesoría específica para atender casos particulares que son tramitados ante otras dependencias o entidades ni juzgar o calificar las decisiones tomadas en las mismas.
En igual sentido, los conceptos que se emiten por este despacho tienen como fundamento las circunstancias presentadas en las consultas y buscan atender los supuestos de hecho y derecho expuestos en estas en forma general; por ello, se recomienda que la lectura del mismo se haga en forma integral para la comprensión de su alcance, el cual no debe extenderse a situaciones diferentes a las planteadas y estudiadas.
En atención a la consulta, en la que solicita:
Teniendo en cuenta la normatividad y la doctrina anteriormente citada, sírvase confirmar si:
1. ¿Las partes de un contrato de colaboración empresarial únicamente deben registrar contablemente en forma independiente los costos y gastos necesarios para cumplir con sus aportes?
Frente a este interrogante, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales considera que no es competente para dar respuesta a esta pregunta. Por lo que, estamos dando traslado al Consejo Técnico de la Contaduría Pública, por ser esta entidad la competente para resolver estos temas.
2. ¿Las partes de un contrato de colaboración empresarial únicamente deben registrar contablemente y de manera conjunta los costos y gastos en los que incurrieron cuando hayan realizado aportes conjuntos?
Frente a este interrogante, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales considera que no es competente para dar respuesta a esta pregunta. Por lo que, estamos dando traslado al Consejo Técnico de la Contaduría Pública, por ser esta entidad la competente para resolver estos temas.
3. ¿En el ejemplo No. 1 solamente el gestor, sociedad b, quién es el sujeto pasivo de las regalías, es quien debe incurrir en los gastos que acarrea el pago del mismo?
¿Es necesario que la sociedad A registe (sic) en proporción a su participación la erogación en la que incurrió la sociedad B por el pago de regalías? O, por el contrario, ¿este costo solamente debe ser registrado por el obligado al impuesto, es decir la sociedad B?
4. ¿En el ejemplo No. 2 solamente el gestor, sociedad B, quién es el sujeto pasivo del impuesto nacional al consumo, es quien debe incurrir en los gastos que acarrea el pago del mismo?
¿Es necesario que la sociedad A registre en proporción a su participación la erogación en la que incurrió la sociedad B por el pago de impuesto nacional al consumo? O por el contrario ¿este costo solamente debe ser registrado por el obligado al impuesto, en este caso la sociedad B por ser quien presta el servicio?
5. ¿En caso del incumplimiento del pago de las regalías o del impuesto al consumo, quién sería el responsable de pagar las sanciones e intereses aplicables?
En primer lugar, se manifiesta que no es función de este despacho atender situaciones particulares sino generales y de acuerdo a la normatividad vigente, por lo cual la consulta se atenderá en sentido general en relación con la aplicación del concepto de los contratos de colaboración empresarial.
1. Contratos de Colaboración Empresarial.
De conformidad con la Circular Externa 115-006 de 2009 de la Superintendencia de Sociedades, los contratos de colaboración, “son figuras en virtud de las cuales, varias personas naturales o jurídicas unen sus esfuerzos, conocimiento, capacidad técnica y científica para la gestión de intereses recíprocos y aunque parten de una base asociativa, no hay socios propiamente dichos sino un modelo de colaboración para la ejecución de uno o varios proyectos”. Por otro lado, este despacho mediante Concepto 360406 de 2012, estableció que los contratos de colaboración empresarial, se conforman a través de la unión de talentos de los expertos, de la comunidad de esfuerzos económicos y técnicos o de la combinación de estos, con el fin de alcanzar la cooperación entre entes independientes, para el logro de un objetivo común y específico.
El artículo 18 del Estatuto Tributario dispone lo siguiente en materia de contratos de colaboración:
“Los contratos de colaboración empresarial tales como consorcios, uniones temporales, joint ventures y cuentas en participación, no son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios. Las partes en el contrato de colaboración empresarial, deberán declarar de manera independiente los activos, pasivos, ingresos, costos y deducciones que les correspondan, de acuerdo con su participación en los activos, pasivos, ingresos, costos y gastos incurridos en desarrollo del contrato de colaboración empresarial. Para efectos tributarios, las partes deberán llevar un registro sobre las actividades desarrolladas en virtud del contrato de colaboración empresarial que permita verificar los ingresos, costos y gastos incurridos en desarrollo del mismo.”
a. Contratos de Cuentas en Participación:
El Contrato de cuentas en participación se encuentra regulado por el Código de Comercio en los artículos 507 al 514 y lo define así:
“La participación es un contrato por el cual dos o más personas que tienen la calidad de comerciantes toman interés en una o varias operaciones mercantiles determinadas, que deberá ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, con cargo de rendir cuenta y dividir con sus partícipes las ganancias o pérdidas en la proporción convenida”
b. Consorcios y Uniones Temporales.
El artículo 7 de la Ley 80 de 1993, definió los consorcios y las uniones temporales, así:
“Consorcio: Cuando dos o más personas en forma conjunta presentan una misma propuesta para la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato, respondiendo solidariamente por todas y cada una de las obligaciones derivadas de la propuesta y del contrato. En consecuencia, las actuaciones, hechos y omisiones que se presenten en desarrollo de la propuesta y del contrato, afectarán a todos los miembros que lo conforman”.
“Unión Temporal: Cuando dos o más personas en forma conjunta presentan una misma propuesta para la adjudicación, celebración y ejecución de un contrato, respondiendo solidariamente por el cumplimiento total de la propuesta y del objeto contratado, pero las sanciones por el incumplimiento de las obligaciones derivadas de la propuesta y del contrato se impondrán de acuerdo con la participación en la ejecución de cada uno de los miembros.”
c. Aspectos tributarios del contrato de colaboración empresarial.
En Concepto 008537 del 9 de abril de 2018 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se estableció que a efectos tributarios:
§ Los ingresos provenientes de un contrato de cuentas en participación deberán ser reconocidos por cada uno de los partícipes en proporción al porcentaje de participación en el contrato.
§ Cada uno de los partícipes deberá verificar la procedencia de los costos, gastos y deducciones, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 107 del Estatuto Tributario y demás normas pertinentes.
§ El partícipe gestor no podrá llevarse como gasto la utilidad pagada al partícipe oculto, tampoco tendrá la obligación de practicar retención en la fuente. Lo anterior, en la medida que el partícipe gestor no trasladará al partícipe oculto una utilidad neta sino un valor bruto que deberá ser afectado con los costos, gastos y deducciones que resulten deducibles.
§ En relación con los activos y pasivos, cada uno de los partícipes deberá registrar y declarar su porcentaje de participación respectivo de cada uno de dichos conceptos. Lo anterior, bajo el entendido que dicho activo o pasivo corresponde al contrato y no a un partícipe en particular, dinámica que se replica para los demás conceptos (ingresos, costos y gastos).
§ Teniendo en cuenta que la relación entre el partícipe oculto y los terceros no se vio alterada por la modificación introducida por la Ley 1819 de 2016: (i) el partícipe gestor es el obligado a la declaración, pago, certificación de la retención en la fuente que se practique a terceros y, en consecuencia, será el partícipe gestor quien descuente en su declaración de renta las retenciones practicadas a título de dicho impuesto, (ii) el partícipe gestor será quien preste los servicios a terceros y realice la facturación correspondiente, por ende, se causará el IVA en cabeza de este, teniendo derecho a tomarse el impuesto descontable. En ese sentido, permanecen vigentes los conceptos emitidos por la DIAN en relación con este aspecto puntual.
§ Del tratamiento antes descrito es previsible que los ingresos declarados en renta por el partícipe gestor no coincidan con los ingresos declarados en IVA. Sin embargo, tal diferencia deberá hallar su justificación justamente en la suscripción de un contrato de cuentas en participación, igual situación podrá ocurrir con los ingresos declarados en renta por el partícipe y el valor certificado por retención en la fuente.
Así las cosas, se puede concluir que el objeto principal de los contratos de colaboración empresarial es la asociación para realizar operaciones mercantiles. El contrato de colaboración empresarial es el género de las modalidades contractuales que se pueden presentar, entre las cuales se encuentra las cuentas en participación. Ahora bien, teniendo en cuenta que los contratos de colaboración empresarial no son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, cada partícipe es considerado como independiente fiscalmente. Por ende, deberán registrar de manera independiente, el porcentaje de su participación respecto de cada activo, pasivo, ingresos, costos y gastos que contraigan en el marco del contrato independientemente de su modalidad.
Por otra parte, en relación con el interrogante sobre el impuesto nacional al consumo, es importante recalcar que este impuesto es de carácter monofásico, el cual se genera por la venta o prestación de servicios (enunciados en la ley) al consumidor final (sujeto pasivo). El impuesto nacional al consumo constituye para el comprador un mayor valor del bien o servicio adquirido y no genera impuestos descontables. Son responsables del impuesto, el prestador del servicio de telefonía móvil, el prestador del servicio de expendio de comidas y bebidas, el importador como usuario final, el vendedor de los bienes sujetos al impuesto al consumo y en la venta de vehículos usados el intermediario profesional.
Así las cosas, para el caso en concreto, quien presta el servicio es el responsable del impuesto y no el sujeto pasivo como manifiesta el consultante. En este sentido, es el partícipe gestor (en los contratos de cuentas en participación) el responsable del pago de este impuesto o en los demás casos quien administre el contrato. El no cumplimiento de las obligaciones a las que está sujeto el responsable del impuesto dará lugar a las sanciones aplicables al impuesto sobre las ventas (IVA).
Por último, en el referente a las regalías debemos aclarar que las regalías y los impuestos son figuras distintas las cuales no se deberán confundir. Así lo ha expresado la Corte constitucional, “A pesar de tener en ocasiones similitudes ya que implican pagos del particular al Estado, las regalías y los impuestos son figuras diversas, con un fundamento constitucional y una finalidad diferentes. Ahora bien, frente al tratamiento fiscal del pago de regalías, mediante Sentencia del Consejo de Estado del 12 de octubre de 2017, Sección Cuarta, Expediente 19950, C.P. STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO, se declaró la nulidad del Concepto 15766 de marzo 17 del 2005, en el que se concluyó que,
“[s]í son deducibles para efectos de la determinación de la renta líquida, las regalías causadas por la explotación de recursos naturales no renovables, sin distinción de la clase de contribuyente, siempre y cuando cumplan los requisitos, que, para su procedencia, según el caso, exige la legislación tributaria”.
Por ende, los pagos de regalías por explotación de recursos naturales no renovables serán deducibles siempre y cuando cumplan con los requisitos del 107 del Estatuto Tributario. Frente al interrogante de quién será responsable de pagar las sanciones e intereses por el incumplimiento del pago de las mismas este despacho no es competente para dar respuesta a esta pregunta.
En los anteriores términos se resuelve su consulta y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad” -“técnica”-, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.
Atentamente,
LORENZO CASTILLO BARVO
Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)
Dirección de Gestión Jurídica