Oficio 9130

OFICIO Nº 009130

16-04-2019

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221 – 000831

Bogotá, D.C.

 

Ref: Radicado 000010 del 08/01/2019

 

Tema			Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Descriptores			DESCUENTO PARA INVERSIONES REALIZADAS EN CONTROL, CONSERVACIÓN Y MEJORAMIENTO DEL MEDIO AMBIENTE.
Fuentes formales			Artículo 255 del Estatuto Tributario Artículo 105 del Estatuto Tributario Ley 1715 de 2014 Decreto 1625 de 2016

 

Estimada señora Flor Alba Duarte Pérez:

 

De conformidad con lo preceptuado en el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 este Despacho está facultado para resolver las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de la competencia asignada a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

 

Previo a analizar la consulta planteada, consideramos necesario explicar que, de acuerdo con las competencias funcionales de este despacho los pronunciamientos emitidos en respuesta a peticiones allegadas se resuelven con base a criterios legales de interpretación de las normas jurídicas, los cuales se encuentran consagrados en el Código Civil.

 

Así mismo, las respuestas emitidas son una adecuación en abstracto de las normas vigentes a situaciones concretas, las cuales no tienen como fin solucionar problemáticas individuales, ni juzgar, valorar o asesorar a otras dependencias, entidades públicas y/o privadas en el desarrollo de sus actividades, funciones y competencias.

 

Mediante escrito radicado 000010 del 8 de enero de dos mil diecinueve (2019) esta Subdirección recibió la consulta por medio de la que se solicita precisar si es viable acceder al descuento tributario contemplado en el artículo 255 del Estatuto Tributario (en adelante “E.T.”), cuando la inversión se realiza como consecuencia de la orden de una sentencia judicial.

 

En atención a la consulta, se procede a analizar las siguientes consideraciones tributarias:

 

1. Consideramos necesario resaltar que las respuestas emitidas por este despacho son una adecuación en abstracto de las normas vigentes a situaciones concretas, las cuales no tienen como fin solucionar problemáticas individuales, ni juzgar, valorar o asesorar a otras dependencias, entidades públicas y/o privadas en el desarrollo de sus actividades, funciones y competencias.

2. Por lo anterior, no es procedente pasar a determinar si el consultante puede o no, en el caso concreto, acceder al descuento tributario contemplado en el artículo 255 del E.T.

3. Sin embargo, consideramos pertinente precisar los aspectos generales para acceder al descuento tributario contemplado en el artículo 255 del E.T.:

 

3.1. Según el artículo 84 de la Ley 1943 de 2018, el cual modifica el artículo 259-2 del E.T., se establece que:

 

“ARTÍCULO 259-2. ELIMINACIÓN DE DESCUENTOS TRIBUTARIOS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. Elimínense a partir del año gravable 2019 todos los descuentos tributarios aplicables al impuesto sobre la renta, que sean distintos de los contenidos en los artículos 115, 254, 255, 256, 257 y 258-1 del Estatuto Tributario, el artículo 104 de la Ley 788 de 2002 y los previstos en esta Ley para las ZOMAC.”

 

3.2. Por lo anterior, es posible establecer que el descuento establecido en el artículo 255 del E.T. continua vigente con la entrada en vigencia de la Ley 1943 de 2018. Sin embargo, es necesario recordar que dicho descuento debe ser aplicado teniendo en cuenta el límite establecido en el artículo 259 del E.T. Esta norma establece que:

 

“ARTÍCULO 259. LÍMITE DE LOS DESCUENTOS. En ningún caso los descuentos tributarios pueden exceder el valor del impuesto básico de renta.

 

La determinación del impuesto después de descuentos, en ningún caso podrá ser inferior al 75% del impuesto determinado por el sistema de renta presuntiva sobre patrimonio líquido, antes de cualquier descuento tributario.

 

PAR 1. El límite establecido en el inciso segundo del presente artículo, no será aplicable a las inversiones de que trata el artículo quinto de la Ley 218 de 1995, ni a las rentas exentas.

 

4. Luego de exponer lo anterior, consideramos necesario establecer los requisitos para acceder al descuento tributario establecido en el artículo 255 del E.T.:

 

4.1.1. El artículo 255 del E.T. establece:

 

“ARTÍCULO 255. DESCUENTO PARA INVERSIONES REALIZADAS EN CONTROL, CONSERVACIÓN Y MEJORAMIENTO DEL MEDIO AMBIENTE. Las personas jurídicas que realicen directamente inversiones en control, conservación y mejoramiento del medio ambiente, tendrán derecho a descontar de su impuesto sobre la renta a cargo el 25% de las inversiones que hayan realizado en el respectivo año gravable, previa acreditación que efectúe la autoridad ambiental respectiva, en la cual deberá tenerse en cuenta los beneficios ambientales directos asociados a dichas inversiones. No darán derecho a descuento las inversiones realizadas por mandato de una autoridad ambiental para mitigar el impacto ambiental producido por la obra o actividad objeto de una licencia ambiental.

 

PARÁGRAFO. El reglamento aplicable al artículo 158-2 del Estatuto Tributario antes de la entrada en vigencia de la presente ley, será aplicable a este artículo y la remisión contenida en la Ley 1715 de 2014 al artículo 158-2 del Estatuto Tributario, se entenderá hecha al presente artículo.”

 

4.1.2. Del texto de la norma, es posible resaltar que, para acceder al descuento tributario, tal como se menciona en el artículo 1.2.1.18.52. del Decreto 1625 de 2016 Único Reglamentario en Materia Tributaria, es necesario cumplir con la totalidad de los siguientes requisitos:

 

a) Que la inversión la realice una persona jurídica;

b) Que la inversión se realice directamente por la persona jurídica;

c) Que la inversión corresponda al control, conservación y mejoramiento del medio ambiente;

d) Que el descuento no exceda el 25% de la inversión, respetando lo establecido en el artículo 259 del E.T.;

e) Que el descuento aplicable en un período gravable solo podrá ser determinado con ocasión a la inversión realizada durante el mismo período;

f) Que la persona jurídica que vaya a acceder al descuento debe contar previamente con una acreditación de la autoridad ambiental respectiva;

g) Que la acreditación de la autoridad ambiental respectiva deberá tener en cuenta los beneficios ambientales directos asociados a la inversión;

h) Que las inversiones no darán derecho al descuento, cuando sean realizadas por mandato de una autoridad ambiental para mitigar el impacto ambiental producido por la obra o actividad objeto de una licencia ambiental;

i) Que la inversión deberá cumplir con los requisitos establecidos en el Decreto 1625 de 2016, los cuales aplicaban al artículo 158-2 del E.T, y

j) Que deberá cumplirse con lo establecido en la Ley 1715 de 2014, respecto a la referencia al artículo 158-2 del E.T

 

5. Luego de revisar los requisitos para la procedencia del descuento establecido en el artículo 255 del E.T., consideramos que, en el caso de análisis, es decir cuando la inversión se realiza como consecuencia de una sentencia judicial, no se cumplen los requisitos establecido en los literales b) y h) del artículo 1.2.1.18.52. del Decreto 1625 de 2016, por las siguientes razones:

 

5.1. No se cumple con el requisito establecido en el literal b) del artículo 1.2.1.18.52. del Decreto 1625 de 2016:

 

5.1.1. Según lo mencionado por este despacho en el Oficio 057098 del 3 de octubre de 2014, “solo las inversiones en control y mejoramiento del medio ambiente realizadas por las personas jurídicas de manera directa, sin que medie obligación impuesta por autoridad ambiental, darán derecho a deducir de la renta el valor de la inversión sin que dicho valor pueda exceder del 20% de la renta líquida del contribuyen.”

5.1.2. De lo anterior, es posible reconocer que el requisito establecido en el literal b) del artículo 1.2.1.18.52., procede cuando una persona jurídica realiza la inversión para el control, conservación y mejoramiento de manera directa, es decir sin que medie una orden impuesta por autoridad ambiental.

5.1.3. Por lo anterior, es necesario revisar si en los casos que el Consejo de Estado emite la orden de realizar la inversión, este actúa en las mismas condiciones de una autoridad ambiental.

5.1.4. Respecto a lo anterior, el Consejo de Estado ha expuesto que:

 

“La acción popular fue elevada a rango constitucional a partir de la expedición de la Constitución Política de 1991, razón por la cual la Corte Constitucional en Sentencia T-466/03, señaló que “no se trata de mecanismos desconocidos en el ordenamiento jurídico colombiano, por cuanto ya se encontraban consagradas en varias disposiciones del Código Civil, tendientes a la protección de los derechos colectivos, así como en la ley de reforma urbana (Ley 9 de 1989). Con todo, fue el constituyente de 1991 quien se encargó de elevarlas a rango constitucional”.

 

En estos términos, las acciones populares y de grupo quedaron contenidas en el artículo 88 de la Carta Política como un instrumento eficaz para amparar los derechos colectivos.

 

Este instrumento consagrado en la Constitución, busca, como lo ha precisado la Corte Constitucional, “proteger esa categoría de derechos e intereses en cuanto se relacionan con el patrimonio, el espacio, la seguridad y la salubridad públicos, la moral administrativa, el ambiente, la libre competencia y otros de similar naturaleza que se definan por el legislador (…) y su ejercicio, dado su carácter público, “(…) supone la protección de un derecho colectivo, es decir, de un interés que se encuentra en cabeza de un grupo de individuos, lo que excluye motivaciones meramente subjetivas o particulares. No obstante, suponen la posibilidad de que cualquier persona perteneciente a esa comunidad, pueda acudir ante el juez para defender a la colectividad afectada, con lo cual se obtiene de manera simultánea, la protección de su propio interés”.

 

También se caracteriza por su naturaleza eminentemente preventiva, lo que significa al decir de la Corte Constitucional que “no es ni puede ser requisito para su ejercicio, el que exista un daño o perjuicio de los derechos o intereses que se busca amparar, sino que basta que exista la amenaza o riesgo de que se produzca, en razón de los fines públicos que las inspiran. Desde su remoto origen en el derecho romano, fueron concebidas para precaver la lesión de bienes y derechos que comprenden intereses superiores de carácter público y que por lo tanto no pueden esperar hasta la ocurrencia del daño (…).

 

Ahora bien y en razón de su naturaleza, la acción popular carece de contenido subjetivo, y por su carácter público, procede “contra las autoridades públicas por sus acciones y omisiones y por las mismas causas, contra los particulares; su tramitación es judicial y la ley debe proveer sobre ellas atendiendo a sus fines públicos y concretos, no subjetivos ni individuales". (…)

 

De otro lado, el artículo 88 de la Carta menciona con carácter enunciativo algunos derechos susceptibles de ser protegidos a través de las acciones populares, catálogo que fue ampliado en la Ley 472 de 1998, por expreso mandato del artículo superior mencionado. En estos términos, el artículo 4º de la referida ley, definió como derechos e intereses colectivos: a) el goce a un ambiente sano; b) la moralidad administrativa; c) la existencia del equilibrio ecológico y el manejo y aprovechamiento racional de los recursos naturales para garantizar su desarrollo sostenible, su conservación, restauración o sustitución. La conservación de las especies animales y vegetales, la protección de áreas de especial importancia ecológica, de los ecosistemas situados en las zonas fronterizas, así como los demás intereses de la comunidad relacionados con la preservación y restauración del medio ambiente; (…)

 

Siguiendo lo anterior, se encuentra el artículo 16 de la Ley 472 de 1998, el cual es claro en señalar que la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo conocerá de los procesos que se susciten con ocasión del ejercicio de las acciones populares originadas en actos, acciones u omisiones de las entidades públicas y de las personas privadas que desempeñen funciones administrativas, de conformidad con lo previsto en las disposiciones vigentes sobre la materia.

 

En tal sentido, ha afirmado el Consejo de Estado que las conductas violatorias de derechos colectivos, generadoras de la acción popular, están originadas por regla general, en el ejercicio de la función regulada en el artículo 209 de la Constitución Política, según el cual “la función administrativa está al servicio de los intereses generales y se desarrolla con fundamento en los principios de igualdad, moralidad, eficacia, economía, celeridad, imparcialidad y publicidad, mediante la descentralización, la delegación y la desconcentración de funciones”; principios que son objeto de control a través de la acción popular, con miras al estudio de los procedimientos donde presuntamente se involucran el abuso de la función administrativa en beneficio individual, y la recuperación de sumas de dinero que se desvían del patrimonio público a causa de la corrupción administrativa. Para el efecto el juez de instancia está investido de amplias facultades, derivadas de la autonomía procesal que ostenta la acción popular y de la finalidad que esta busca, que no es otra que la protección de los derechos de la comunidad. (…)

 

En cuanto a los poderes del juez, resulta de gran importancia precisar que de acuerdo con la Ley reguladora de la acción popular, la misma se ejerce para evitar el daño contingente, hacer cesar el peligro, la amenaza, la vulneración o agravio sobre los derechos e intereses colectivos, o restituir las cosas a su estado anterior si ello fuere posible -(ARTÍCULO 2 LEY 472 DE 1998 / ARTÍCULO 144 LEY 1437 DE 2011)-, cuando quiera que por la acción u omisión de las autoridades públicas o de los particulares, sean violados o amenazados -(ARTÍCULO 9 LEY 472 DE 1998)-. Casos en los que corresponde al juez adoptar las órdenes de hacer o de no hacer, definiendo de manera precisa la conducta a cumplir, condenar al pago de perjuicios cuando se haya causado daño y, en fin, exigir la realización de las conductas necesarias para volver las cosas al estado anterior a la vulneración del derecho o del interés colectivo, cuando fuere físicamente posible -(ARTÍCULO 34 LEY 472 DE 1998), de manera tal que se garantice la eficacia de los derechos vulnerados, como lo exige el artículo 88 constitucional. (…)

 

Quiere decir, entonces que, en atención a la naturaleza de la acción, su origen constitucional, la clase de derechos e intereses que protege y los efectos de las medidas que puede adoptar, el juez de la acción popular no limita su decisión a los hechos, pretensiones y excepciones alegadas y probadas por las partes, como se infiere de los poderes que le otorgó la Ley 472 de 1998, sino que su deber tiene que ver con la adopción de las medidas que sean necesarias para restablecer la cosas al estado precedente a la vulneración del derecho o del interés colectivo, de ser ello posible, como lo demandan los mandatos superiores bajo análisis. (…)”

 

5.1.5. Adicionalmente, la Sentencia 90479 de 2014 del Consejo de Estado establece que:

 

“Cabe anotar que las acciones populares tienen carácter restitutorio, es decir, buscan, cuando ello fuere posible, volver las cosas al estado anterior a la violación del derecho, toda vez que su objeto radica en proteger de manera efectiva el interés colectivo, razón por la cual corresponde al juez determinar si es posible dicho restablecimiento, porque de no serlo procede una indemnización, teniendo claro que la acción popular no persigue un beneficio pecuniario. (…)

 

En lo atinente al contenido de la sentencia que resuelve la acción popular, la Corte Constitucional en Sentencia C-377/02, consideró que la misma “podrá contener una orden de hacer o de no hacer, exigir la realización de las conductas necesarias para volver las cosas al estado anterior o el pago de una suma de dinero. En el caso de daño a los recursos naturales el juez procurará asegurar la restauración del área afectada destinando para ello una parte de la indemnización. La sentencia tendrá efectos de cosa juzgada respecto de las partes y del público en general”

 

5.1.6. De lo anterior, es posible evidenciar que, en los casos de las acciones de populares, donde se busca proteger y reestablecer el medio ambiente, el Consejo de Estado está facultado para fallar ordenando la acción u omisión de actos necesarios para la protección de los daños causados al medio ambiente.

5.1.7. En consideración a lo anterior, es posible establecer que, en los casos de las acciones de grupo en temas ambientales, el Consejo de Estado actúa como autoridad ambiental, ya que busca proteger y asegurar la protección del medio ambiente.

5.1.8. Teniendo en cuenta lo anterior, es preciso señalar que cuando las sentencias del Consejo de Estado reconozcan la responsabilidad de un contribuyente por una catástrofe ecológica o por la contaminación del medio ambiente, y le ordenen la realización de una inversión para la restauración de los recursos naturales afectados, no se cumplirá con el requisito establecido en el literal b) del artículo 1.2.1.18.52. del Decreto 1625 de 2016. Esto, en la medida que la inversión en el control y mejoramiento del medio ambiente se realizará como consecuencia de una orden del Consejo de Estado, actuando como autoridad ambiental, y no de manera directa por el inversionista.

 

5.2. No se cumple con el requisito establecido en el literal h) del artículo 1.2.1.18.52. del Decreto 1625 de 2016:

 

5.2.1. Es necesario tener en cuenta que las sentencias judiciales en algunos casos pueden decidir sobre la aplicación de un mandato de una autoridad ambiental para mitigar el impacto ambiental producido por la obra o actividad objeto de una licencia ambiental.

5.2.2. En estos casos, consideramos que no es procedente el descuento tributario del artículo 255 del E.T., ya que la sentencia judicial genera como consecuencia la obligación de ejecutar o desarrollar el mandato de una autoridad ambiental para mitigar el impacto ambiental producido por la obra o actividad.

5.2.3. Como consecuencia de lo anterior, es posible concluir que en los casos en que una sentencia judicial sea la que ordena la inversión en control, conservación y mejoramiento del medio ambiente, será necesario revisar la génesis de dicha sentencia, para determinar si la misma cumple con el requisito establecido en el artículo 255 del E.T.

5.2.4. Por otro lado, teniendo en cuenta lo analizado en el punto 3.1. de este documento, consideramos que existen casos en los cuales los jueces están facultados constitucionalmente para emitir fallos donde ordenan a las entidades públicas o privadas, tal como lo hubiera realizado una entidad ambiental, para que realicen u omitan actos necesarios para mitigar el impacto ambiental producido por la obra o actividad objeto de una licencia ambiental.

5.2.5. Luego de lo anterior, consideramos necesario establecer que no se cumplirá con el requisito del literal h) del artículo 1.2.1.18.52. del Decreto 1625 de 2016 cuando: i) la inversión se realice por orden de una autoridad ambiental o por una sentencia del Consejo de Estado, actuando como tal, y ii) cuando la inversión tenga como objetivo mitigar el impacto ambiental producido por la obra o actividad, es decir cuando la inversión se realice con el objetivo de restituir el medio ambiente afectado por parte de quien ha sido declarado responsable de la catástrofe, ya sea por acción u omisión.

5.2.6. Por las razones anteriormente expuestas, consideramos que cuando el Consejo de Estado, actuando como autoridad ambiental, le ordena un contribuyente a realizar una inversión para mitigar el impacto ambiental producido por la obra o actividad, no se cumplirá con el requisito establecido en el literal h) del artículo 1.2.1.18.52. del Decreto 1625 de 2016.

 

6. Por otro lado, el beneficio tributario establecido en el artículo 255 del Estatuto Tributario no tiene como objetivo beneficiar fiscalmente a las personas responsables de las catástrofes ecológicas o de la contaminación del medio ambiente, ya sea por acción u omisión.

7. Consideramos que el artículo 255 del Estatuto Tributario tiene como objetivo impulsar el control, conservación y mejoramiento del medio ambiente en Colombia, beneficiando a quienes libre y voluntariamente quieren contribuir al mismo por causas ajenas a sus actos.

8. Por lo tanto, es preciso señalar que, cuando un contribuyente realiza las inversiones como consecuencia de una orden de una autoridad judicial (Consejo de Estado), en calidad de autoridad ambiental, con el objetivo de volver al mismo estado los recursos naturales afectados, contraría directamente la finalidad de la norma y no da lugar al descuento tributario establecido en el artículo 255 del Estatuto Tributario.

 

n (sic) los anteriores términos se resuelve su consulta, y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: https://www.dian.gov.co siguiendo íconos “Normatividad” – “Técnica” y seleccionando los vínculos “Doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica”.

 

Atentamente,

 

 

LORENZO CASTILLO BARVO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)

Dirección de Gestión Jurídica

UAE – Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales