Oficio 10057

OFICIO Nº 010057

29-04-2019

DIAN

 

 

Dirección de Gestión Jurídica

Bogotá, D.C.

100202208 – 0443

 

Ref: Radicado 100002646 del 16/01/2019

 

Tema			Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Descriptores			DEPURACIÓN DE LA BASE DE CALCULO Y DETERMINACIÓN
Fuentes formales			Estatuto Tributario. Arts. 32 y 189. Código de Comercio. Art. 25. Ley 80 de 1993. Art. 32. Decreto 2235 de 2017.

 

 

Cordial saludo:

 

De conformidad con el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008, modificado por el artículo 9 del Decreto 1321 de 2011, es función de esta Dirección fijar criterios para determinar y mantener la unidad doctrinal en la interpretación de normas tributarias, en lo de competencia de la UAE-DIAN.

 

En atención al escrito en referencia, por medio del cual se solicita la reconsideración del Oficio No. 012212 del 10 de mayo de 2018, en lo relativo al tratamiento fiscal de los contratos de concesión y asociaciones público privadas, cuando los mismos establecen entregas por unidades funcionales, expresando la peticionaria lo siguiente:

 

“Consideramos que la DIAN debe aclarar el Concepto 12212 del 10 de mayo de 2018, y especificar que las unidades funcionales se entienden de forma separada para el cálculo de la renta presuntiva”.

 

Es necesario previo a dar respuesta a su inquietud traer a colación lo consagrado en el artículo 32 del Estatuto Tributario, que expone:

 

“ARTÍCULO 32. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS CONTRATOS DE CONCESIÓN Y ASOCIACIONES PÚBLICO-PRIVADAS. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, en los contratos de concesión y las Asociaciones Público-Privadas, en donde se incorporan las etapas de construcción, administración, operación y mantenimiento, se considerará el modelo del activo intangible, aplicando las siguientes reglas:

 

1. En la etapa de construcción, el costo fiscal de los activos intangibles corresponderá a todos los costos y gastos devengados durante esta etapa, incluyendo los costos por préstamos los cuales serán capitalizados. Lo anterior con sujeción a lo establecido en el artículo 66 y demás disposiciones de este Estatuto.

2. La amortización del costo fiscal del activo intangible se efectuará en línea recta, en iguales proporciones, teniendo en cuenta el plazo de la concesión, a partir del inicio de la etapa de operación y mantenimiento.

3. Todos los ingresos devengados por el concesionario, asociados a la etapa de construcción, hasta su finalización y aprobación por la entidad correspondiente, cuando sea del caso, deberán acumularse para efectos fiscales como un pasivo por ingresos diferidos.

4. El pasivo por ingresos diferidos de que trata el numeral 3 de este artículo se reversará y se reconocerá como ingreso fiscal en línea recta, en iguales proporciones, teniendo en cuenta el plazo de la concesión, a partir del inicio de la etapa de operación y mantenimiento.

5. En la etapa de operación y mantenimiento, los ingresos diferentes a los mencionados en el numeral 3, se reconocerán en la medida en que se vayan prestando los servicios concesionados, incluyendo las compensaciones, aportes o subvenciones que el Estado le otorgue al concesionario.

6. En caso de que el operador deba rehabilitar el lugar de operación, reponer activos, realizar mantenimientos mayores o cualquier tipo de intervención significativa, los gastos efectivamente incurridos por estos conceptos deberán ser capitalizados para su amortización en los términos de este artículo. Para el efecto, la amortización se hará en línea recta, en iguales proporciones, teniendo en cuenta el plazo de la rehabilitación, la reposición de activos, los mantenimientos mayores o intervención significativa, durante el término que dure dicha actividad.

 

PARÁGRAFO 1o. Los ingresos, costos y deducciones asociados a la explotación comercial de la concesión, diferentes de peajes, vigencias futuras, tasas y tarifas, y los costos y gastos asociados a unos y otros, tendrán el tratamiento general establecido en el presente Estatuto.

 

PARÁGRAFO 2o. En el caso que la concesión sea únicamente para la construcción o únicamente para la administración, operación y mantenimiento, no se aplicará lo establecido en el presente artículo y deberá darse el tratamiento de las reglas generales previstas en este Estatuto.

 

PARÁGRAFO 3o. En el evento de la adquisición del activo intangible por derechos de concesión, el costo fiscal será el valor pagado y se amortizará de conformidad con lo establecido en el presente artículo.

 

PARÁGRAFO 4o. Si el contrato de concesión o contrato de Asociación Público-privada establece entrega por unidades funcionales, hitos o similares, se aplicarán las reglas previstas en este artículo para cada unidad funcional, hito o similar. Para los efectos de este artículo, se entenderá por hito o unidad funcional, cualquier unidad de entrega de obra que otorga derecho a pago.

 

PARÁGRAFO 5o. Los costos o gastos asumidos por la Nación con ocasión de asunción del riesgo o rembolso de costos que se encuentren estipulados en los contratos de concesión, no podrán ser tratados como costos, gastos o capitalizados por el concesionario en la parte que sean asumidos por la Nación.

 

PARÁGRAFO 6o. En el evento de la enajenación del activo intangible, el costo corresponderá al determinado en el numeral 1, menos las amortizaciones que hayan sido deducibles." (Negritas y subrayas fuera de texto).

 

Con el fin de otorgar claridad a la norma precitada es necesario establecer lo que es una concesión pública, es así como la Ley 80 de 1993 en el artículo 32 numeral 4 estipula:

 

“4. Contrato de Concesión.

Son contratos de concesión los que celebran las entidades estatales con el objeto de otorgar a una persona llamada concesionario la prestación, operación, explotación, organización o gestión, total o parcial, de un servicio público, o la construcción, explotación o conservación total o parcial, de una obra o bien destinados al servicio o uso público, así como todas aquellas actividades necesarias para la adecuada prestación o funcionamiento de la obra o servicio por cuenta y riesgo del concesionario y bajo la vigilancia y control de la entidad concedente, a cambio de una remuneración que puede consistir en derechos, tarifas, tasas, valorización, o en la participación que se le otorgue en la explotación del bien, o en una suma periódica, única o porcentual y, en general, en cualquier otra modalidad de contraprestación que las partes acuerden.” (Negritas y subrayas fuera de texto).

 

De lo anterior se colige claramente que, la concesión de que trata el artículo 32 del ET., es un contrato público dentro del cual se otorga la prestación, operación, explotación, organización o gestión, total o parcial, de un servicio público, o la construcción, explotación o conservación total o parcial, de una obra o bien destinados al servicio o uso público.

 

Es así como una concesión está generalmente limitada a la entrega de un producto o servicio que tiene características específicas, dentro de límites definidos por un tiempo o una cantidad de producto o servicio acordados como objeto de la misma, que puede denominarse proyecto.

 

Este contrato puede incluir diversas actividades entre ellas la administración, construcción, mantenimiento, todas ellas necesarias para la adecuada prestación o funcionamiento de la obra o servicio que asume por cuenta y riesgo el concesionario. Por tanto, su entrega puede estar dividida en unidades funcionales, las cuales son definidas por la Agencia Nacional de Infraestructura (ANI) como:

 

(…) cada una de las divisiones del Proyecto tal como se presentan en la Parte Especial, que corresponden –cada una– a un conjunto de estructuras de ingeniería e instalaciones indispensables para la prestación de servicios con independencia funcional, la cual le permitirá funcionar y operar de forma individual”. (https://www.ani.gov.co/glosario).

 

En este orden de ideas, las unidades funcionales dentro del contrato de concesión pueden determinarse como divisiones del objeto del contrato, es decir, etapas del proyecto.

 

Ahora bien, en materia tributaria el tratamiento otorgado por el artículo 32 del ET., precitado, determina que los contratos de concesión y asociaciones público privadas que no sean únicamente para la construcción o únicamente para la administración, operación y mantenimiento, se tratarán de acuerdo al modelo de activo intangible.

 

Indicando en el parágrafo 5 que, si el contrato de concesión o contrato de Asociación Público-privada establece entrega por unidades funcionales, sobre cada una de ellas se aplica lo consagrado por la reseñada norma especial.

 

Por consiguiente, en aplicación de una interpretación lógica y sistemática de las normas reseñadas, se tiene que para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, las unidades funcionales en los contratos de concesión y las Asociaciones Público-Privadas (De que trata el artículo 32 del ET), se consideran individualmente como activos intangibles.

 

El referido tratamiento legal especial fue reglamentado por el Decreto 2235 de 2017, dentro del cual se estipula el tratamiento de los ingresos, costos y gastos de este tipo de contratos en los términos explicados por este despacho en el oficio objeto de la presente solicitud.

 

De otro lado, respecto a la determinación de la renta presuntiva, de acuerdo con los artículos 188 y 189 del ET., -preceptos legales de carácter procedimental, por ende, aplicables de manera general a todas las situaciones jurídicas que requieran la determinación de esta figura tributaria- que expresan entre otros aspectos:

 

“ARTÍCULO 188. BASE Y PORCENTAJE DE LA RENTA PRESUNTIVA. Para efectos del impuesto sobre la renta, se presume que la renta líquida del contribuyente no es inferior al tres y medio por ciento (3.5%) de su patrimonio líquido, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior.

 

El porcentaje de renta presuntiva al que se refiere este artículo se reducirá al uno y medie por ciento (1,5%) en los años gravables 2019 y 2020; y al cero por ciento (0%) a partir del año gravable 2021.

 

Los contribuyentes inscritos bajo el impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación SIMPLE no estarán sujetos a renta presuntiva”.

(…)

ARTÍCULO 189. DEPURACIÓN DE LA BASE DE CÁLCULO Y DETERMINACIÓN. Del total del patrimonio líquido del año anterior, que sirve de base para efectuar el cálculo de la renta presuntiva, se podrán restar únicamente los siguientes valores: (…) c) El valor patrimonial neto de los bienes vinculados a empresas en período improductivo (…)”(Negritas y subrayas fuera de texto).

 

Se deduce es uso del criterio gramatical de interpretación normativa, que se puede detraer de la base gravable para la determinación de la renta presuntiva el valor patrimonial neto de los bienes vinculados a empresas en período improductivo; así en aras de brindar claridad sobre el sentido de la disposición debe establecerse que se entiende por contribuyente y por empresa.

 

Los contribuyentes son los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligación sustancial. Así, para el caso del impuesto sobre la renta y especialmente en lo que refiere al contrato de concesión el contribuyente es la persona natural o jurídica que realiza el hecho generador de conformidad con el artículo 5 y subsiguientes del ET. Por lo tanto, es claro que el contrato de concesión en sí mismo no ostenta la calidad de contribuyente.

 

Ahora, de conformidad con los criterios de interpretación doctrinal fijados por el código civil, para determinar el concepto de empresa debe acudirse a la normatividad vigente, dentro de la cual el Código de Comercio en el artículo 25 indica:

 

“ARTÍCULO 25. <EMPRESA – CONCEPTO>. Se entenderá por empresa toda actividad económica organizada para la producción, transformación, circulación, administración o custodia de bienes, o para la prestación de servicios. Dicha actividad se realizará a través de uno o más establecimientos de comercio”.

 

Así las cosas, se debe entender como empresa en el caso específico de la concesión la actividad económica organizada para prestación, operación, explotación, organización o gestión, total o parcial, de un servicio público, o la construcción, explotación o conservación total o parcial, de una obra o bien destinados al servicio o uso público, siendo ella la totalidad del objeto contratado, es decir, el proyecto.

 

En consecuencia, al ser determinada cada unidad funcional como una parte de la entrega del proyecto, es decir, una etapa o un conjunto de estructuras de ingeniería e instalaciones indispensables para la prestación de servicios con independencia funcional para operar, estas son en sí mismas entregas parciales del objeto contratado y no propiamente la empresa que tiene como fin ejecutar el objeto.

 

En conclusión, con base en los argumentos que anteceden, no es jurídicamente viable considerar como empresas a las unidades funcionales o hitos que integran el objeto del contrato de concesión, por ende, no se puede depurar de la base gravable de la renta presuntiva el valor patrimonial neto de los bienes vinculados a cada unidad funcional en período improductivo, consagrada en el literal c) del artículo 189 del ET.

 

Para finalizar, se aclara el Oficio No. 012212 del 10 de mayo de 2018, en cuanto a que cada uno de los hitos o unidades constituyen una etapa o un conjunto de estructuras de ingeniería e instalaciones indispensables para la prestación de servicios con independencia funcional para operar, siendo en sí mismas entregas parciales del objeto contratado y no propiamente la empresa u empresas a cargo del proyecto.

 

En los anteriores términos se aclara el Oficio No. 012212 del 10 de mayo de 2018, se resuelve su consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: http://www.dian.gov.co siguiendo los íconos “Normatividad” – “Técnica” y seleccionando los vínculos “Doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica”.

 

Atentamente,

 

 

LILIANA ANDREA FORERO GÓMEZ

Directora de Gestión Jurídica

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales