Tema: Retención. Renta
Descriptor: Retención en la Fuente en Contratos de Leasing
OFICIO Nº 020074
13-08-2019
DIAN
Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina
Bogotá, D.C.
100208221 001985
Ref: Radicado 000063 del 23/01/2019
Tema Retención en la fuente
Descriptores Retención en la Fuente en Contratos de Leasing
Fuentes formales Estatuto Tributario, artículo 127-1; Código de Comercio, artículo 887; Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016, artículos: 1.2.4.9.1. y 1.2.4.9.2.
Cordial saludo, Sr. Ordoñez.
De conformidad con el artículo 20 del Decreto número 4048 de 2008 este despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
Plantea usted lo siguiente:
Una empresa A en el año 2018 constituye un leasing financiero con una entidad bancaria sobre un lote de terreno. Esta empresa incumple el contrato, por lo cual decide ceder a la empresa B el derecho de opción de compra, la cual es aceptada por la entidad bancaria.
La empresa A en el contrato de cesión de opción de derechos autoriza a la empresa B a pagar a la entidad bancaria las cuotas vencidas, más el valor de la opción de compra. De igual manera autoriza pagar a su nombre los impuestos y gastos notariales. La cesión de opción de compra se pacta por 2000
La empresa B a nombre de A cancela cuotas vencidas por 800. El banco mediante escritura pública transfiere el lote a la empresa B por 500 que es el valor de la opción de compra pactado. Además, la empresa B paga por A impuestos por 100 y le cancela 600 para completar 2000 que es el valor pactado.
¿Pregunta cuál es la retención en la fuente que debe practicar la empresa B a la empresa A por 1500 que no quedaron en la escritura?
Al respecto se observa lo siguiente:
1. Cesión de la opción de compra en el contrato de leasing financiero.
El artículo 127-1 del Estatuto Tributario señala que:
“Son contratos de arrendamiento el arrendamiento operativo y el arrendamiento financiero o leasing.
Los contratos de arrendamiento que se celebren a partir del 1 de enero de 2017, se someten a las siguientes reglas para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios:
1. Definiciones:
a. Arrendamiento financiero o leasing financiero: Es aquel contrato, que tiene por objeto la adquisición financiada de un activo y puede reunir una o varias de las siguientes características:
i. Al final del contrato se trasfiere la propiedad del activo al arrendatario o locatario.
ii. El arrendatario o locatario tiene la opción de comprar el activo a un precio que sea suficientemente inferior a su valor comercial en el momento en que la opción de compra sea ejercida, de modo que al inicio del arrendamiento se prevea con razonable certeza que tal opción podrá ser ejercida.
iii. El plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica del activo incluso si la propiedad no se trasfiere al final de la operación.
/…/.
2. Tratamiento del arrendamiento financiero o leasing:
a. Para el arrendador financiero: /.../.
b. Para el arrendatario:
i. Al inicio del contrato, el arrendatario deberá reconocer un activo y un pasivo por arrendamiento, que corresponde al valor presente de los cánones de arrendamientos, la opción de compra y el valor residual de garantía en caso de ser aplicable, calculado a la fecha de iniciación del contrato, y a la tasa pactada en el contrato. La suma registrada como pasivo por el arrendatario, debe coincidir con la registrada por el arrendador como activo por arrendamiento.
Adicionalmente y de manera discriminada, se podrán adicionar los costos en los que se incurra para poner en marcha o utilización el activo siempre que los mismos no hayan sido financiados.
ii. El valor registrado en el activo por el arrendatario, salvo la parte que corresponda al impuesto a las ventas que vaya a ser descontado o deducido, tendrá la naturaleza de activo el cual podrá ser amortizado o depreciado en los términos previstos en este estatuto como si el bien arrendado fuera de su propiedad.
iii. El IVA pagado en la operación solo será descontable o deducible según el tipo de bien objeto del contrato por parte del arrendatario, según las reglas previstas en este estatuto.
iv. Cuando el arrendamiento financiero comprenda bienes inmuebles, la parte correspondiente a terrenos no será depreciable ni amortizable.
v. Los cánones de arrendamiento causados a cargo del arrendatario, deberán descomponerse en la parte que corresponda a abono a capital y la parte que corresponda a intereses o costo financiero. La parte correspondiente a abonos de capital se cargará directamente contra el pasivo registrado por el arrendatario, como un menor valor de este. La parte de cada canon correspondiente a intereses o costo financiero, será un gasto deducible para el arrendatario sometido a las limitaciones para la deducción de intereses.
vi. Al momento de ejercer la opción de compra, el valor pactado para tal fin se cargará contra el pasivo del arrendatario, debiendo quedar este en ceros. Cualquier diferencia se ajustará como ingreso o gasto.
vii. En el evento en que el arrendatario no ejerza la opción de compra, se efectuarán los ajustes fiscales en el activo y en el pasivo, y cualquier diferencia que surja no tendrá efecto en el impuesto sobre la renta, siempre y cuando no haya generado un costo o gasto...” (Subrayado fuera de texto)
Por su parte, el Código de Comercio en el artículo 887, prevé que:
“En los contratos mercantiles de ejecución periódica o sucesiva cada una de las partes podrá hacerse sustituir, por un tercero, en la totalidad o en parte de las relaciones derivadas del contrato, sin necesidad de aceptación expresa del contratante cedido, si por ley o por estipulación de las mismas partes no se ha prohibido o limitado sustitución.” (Subrayado y resaltado fuera de texto)
En este contexto, es una facultad legal para los contratantes llevar a cabo la cesión de los contratos en los términos señalados en la ley mercantil. Sin embargo, en el contrato de leasing usualmente la facultad de ceder el contrato se establece a favor de la compañía de leasing, sin que se requiera la aceptación del locatario. Cuando tiene lugar la cesión del contrato por parte del locatario, la práctica es que se requiere la aceptación de la compañía arrendadora. Hecho que pone de manifiesto el consultante.
Ahora bien, como lo señala la norma comercial, puede tener lugar la cesión del contrato caso en el cual el cesionario asumiría la totalidad de obligaciones y derechos que emanan del contrato de leasing financiero. O pudiera tener lugar la cesión de parte de las obligaciones derivadas del contrato, como ocurriría si el locatario de un contrato de leasing financiero cede a un tercero solamente su derecho a ejercer la opción de adquisición. En cualquiera de estos casos, tiene lugar entonces la cesión de la posición contractual donde el cesionario toma el lugar del cedente en las mismas condiciones inicialmente pactadas entre el locatario cedente y la entidad financiera.
Si el cesionario entra en el contrato de leasing y ocupa el lugar del cedente en el punto para ejercer la opción de compra, supone como se acaba de indicar que, el cesionario tiene derecho a ejercer la opción de compra y, en tal caso, pagaría por el inmueble en las mismas condiciones acordadas entre la entidad financiera y el locatario cedente. En efecto, el valor de la opción de compra lo pagaría a la entidad financiera el cesionario directamente a título personal, como quiera que adquirió ese derecho cuyo valor está acordado desde el inicio del contrato de leasing y, así lo prevé el artículo 127-1 del E.T. en el punto vi del literal b) del numeral 2. Esta operación finalmente tiene lugar entre el cesionario y la entidad financiera, que recibe el valor así acordado. Tratándose de un leasing financiero sobre un bien inmueble deberá correrse la escritura pública y su registro.
Respecto a la operación entre locatario cedente y cesionario debe tenerse presente que el contrato es fuente de obligaciones, en consecuencia, el mismo debe ser claro en primer lugar sobre el objeto del contrato: si este es la cesión del contrato de leasing y con ello de todos los derechos y obligaciones que emanan de él, o si el objeto es efectivamente la cesión de la opción de compra. Si fuera este el caso, igual del contrato como fuente de derechos y obligaciones debe ser claro sobre el precio pactado a título de cesión del derecho el cual será ingreso gravado para el locatario cedente en tanto sea susceptible de incrementar su patrimonio.
Si se enajena un derecho, el de opción de compra que, para el cedente constituye un activo y a la vez un pasivo, en tanto se debe el valor residual del bien, al tomar el cesionario la posición contractual de aquel, en el contrato de leasing financiero, adquiere entonces ese derecho lo que le permite ejercerlo frente a la entidad financiera y, a la vez, el deber de cumplir con la obligación de pagarlo a la misma entidad, correspondiendo el valor al precio acordado como contraprestación desde el inicio del contrato (entre el locatario cedente y la entidad financiera). Ejercida la opción de compra se materializa la adquisición del bien para el cesionario.
De otro lado, si por su parte el cedente, con parte del valor de la operación, autoriza al cesionario para efectuar pagos en su nombre, tales como cánones atrasados que debe a la entidad financiera, serán pagos en los cuales el cesionario actúe como mandatario (no los paga directamente) sino a nombre del locatario cedente siendo beneficiaria la entidad financiera o quien sea el beneficiario, según el caso. El cesionario rendirá cuentas de esta gestión al cedente. En estos casos, operará la retención frente al beneficiario del pago, si procede, según los conceptos de pago de que se trate y según la calidad del mandante, esto es, si es agente retenedor. Como quiera que estos pagos responden a operaciones del locatario cedente, que realiza a través del cesionario, no afectan el ingreso recibido por el locatario cedente en virtud de la cesión del derecho ni la retención que proceda en este caso.
2. Retención en la fuente.
En efecto, el contrato es fuente de obligaciones, y el valor pactado como contraprestación entre locatario cedente y cesionario que este paga o abona a aquel por el derecho que adquiere, en tanto constituya ingreso susceptible de incrementar su patrimonio, será objeto de retención en la fuente.
Cabe mencionar, sin embargo, que se presenta una particularidad frente al derecho cedido, como quiera qué desde el punto de vista del contrato de leasing, para efectos tributarios la opción de compra supone para el locatario un derecho a ejercerla en las condiciones inicialmente pactadas con la entidad financiera y, a la vez, la obligación de pagar al final del contrato el precio igualmente convenido, que se debe y por tanto constituye para el cedente un pasivo. Lo que supondría al mismo tiempo, la cesión de un derecho y un crédito, lo que implica que el cesionario debe pagar el valor de la opción de compra a la entidad financiera. El locatario cedente por su parte recibe como ingreso el valor que acuerde con el cesionario como contraprestación por la cesión del derecho, según se establezca en el contrato.
Frente al ingreso que recibe el locatario cedente y la retención en la fuente que tiene lugar, su práctica corresponde a quien efectúa el pago, en este caso el cesionario, a menos que el locatario cedente sea agente autorretenedor.
En cuanto a la retención en la fuente que procede en la operación, se observa que el Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016, establece:
“RETENCIÓN EN LA FUENTE A TÍTULO DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR CONCEPTO DE OTROS INGRESOS.
ARTÍCULO 1.2.4.9.1. RETENCIÓN EN LA FUENTE POR OTROS INGRESOS. A partir del 27 de junio de 1985 (Fecha de publicación del Decreto 1512 de 1985, D. O. 37030), todos los pagos o abonos en cuenta, susceptibles de constituir ingreso tributario para quien los recibe, que efectúen las personas jurídicas, sociedades de hecho, las demás entidades y personas naturales que tengan la calidad de agentes retenedores por conceptos que al 27 de junio de 1985 (D. O. 37030) no estuvieren sometidos a retención en la fuente, deberán someterse a una retención del dos punto cinco por ciento (2.5%) sobre el valor total del pago o abono en cuenta.
/.../” (Subrayado y resaltado fuera de texto)
“ARTÍCULO 1.2.4.9.2. RETENCIÓN EN LA FUENTE SOBRE OTROS INGRESOS. La tarifa de retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta por los pagos o abonos en cuenta que por los conceptos señalados en el inciso primero del artículo 1.2.4.9.1 de este decreto efectúen las personas jurídicas, las sociedades de hecho y las demás entidades y personas naturales que tengan la calidad de agentes retenedores, es los dos puntos cinco por ciento (2.5%).
Los pagos o abonos en cuenta que correspondan a estos conceptos, para los cuales existan tarifas de retención en la fuente, señaladas en disposiciones especiales, seguirán rigiéndose por dichas tarifas.”
Entonces, dado que, en el contrato de cesión de la opción de compra entre locatario cedente y cesionario, el valor pactado como contraprestación, en tanto constituya ingreso susceptible de incrementar el patrimonio para el locatario y que, de acuerdo con las normas de retención en la fuente, ese ingreso no tiene una tarifa especial y concreta, aplicaría la retención por “otros ingresos” equivalente actualmente al 2.5%.
En todo caso, corresponde a las partes, revisar el objeto del contrato y las obligaciones que derivan del mismo, así como el valor asignado como contraprestación por el derecho que se cede, que a su vez constituye ingreso para el cedente, independiente de la destinación que haga de esa cantidad.
En los anteriores términos se atiende su solicitud.
Atentamente,
LORENZO CASTILLO BARVO
Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)
Dirección de Gestión Jurídica
UAE-DIAN