Tema: Renta
Descriptor: Contribuyentes Dación en pago
OFICIO Nº 0267 [901415]
24-02-2021
DIAN
Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina
100208221-0267
Bogotá, D.C.
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Tema |
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Impuesto sobre la renta y complementarios |
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Descriptores |
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Contribuyentes Dación en pago |
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Fuentes formales |
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Artículo 48 de la Constitución Política Artículo 135 de la Ley 100 de 1993 Artículos 16 y 21-1 del Estatuto Tributario Artículos 1º y 2° del Decreto 309 de 2017 Artículo 96 de la Ley 1753 de 2015 Artículos 2.2.3.4.1 a 2.2.3.4.8 del Decreto 1833 de 2016 |
Cordial saludo.
De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.
Mediante el radicado de la referencia, el peticionario consulta acerca del tratamiento tributario que debe darse a la liquidación de unos bienes recibidos en dación en pago como resultado del trámite de un proceso concursal, al cual se vinculó la Administradora Colombiana de Pensiones – Colpensiones (en adelante Colpensiones) en su calidad de acreedora por concepto de aportes pensionales.
Al respecto, agrega textualmente lo siguiente:
“3. Mediante el Decreto 352 del 1 de marzo de 2017 (…) se determina la forma como las administradoras del Sistema General de Pensiones deben disponer de los bienes recibidos en dación en pago con el propósito de que se acrediten las semanas de cotización en la historia laboral de los afiliados
(…)
6. El valor que por el concepto de la dación en pago resulte efectivamente recibido por la entidad, se debe imputar a la historia laboral del trabajador, atendiendo las consideraciones previstas en el artículo 2.2.3.4.5. del Decreto 352 de 2017 (…)
7. (…) los pagos que son recibidos por la entidad a través del mecanismo de dación en pago, tienen como propósito cubrir los aportes al Sistema De Seguridad Social de un empleador moroso y en ese sentido los bienes que se reciben son aportes efectivos del sistema razón por la cual, su tratamiento no puede ser aislado o escindido de las disposiciones de naturaleza constitucional y legal que regulan lo referente a los recursos de la seguridad social y a través de las cuales se categoriza la destinación específica de los recursos de la Seguridad Social, así como la naturaleza pública e independencia de los recursos del régimen de Prima media.
(…)
9. La posibilidad hipotética de que la administradora se encuentre obligada al pago de impuestos sobre los bienes que han sido recibidos como dación en pago por concepto de aportes pensionales, no solo pugna con la destinación de los recursos de la seguridad social, con la categorización del régimen de prima media como un fondo de naturaleza común, sino también con la restricción contenida en la Ley 100 de 1993 en su artículo 135 (…)” (subrayado fuera del texto original).
Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:
El análisis de la situación planteada se enfocará en dos aspectos: (i) la naturaleza jurídica de Colpensiones y su sujeción en materia del impuesto sobre la renta y complementarios y (ii) el tratamiento tributario de los bienes recibidos en dación en pago para cubrir las acreencias pensionales y la liquidación de los mismos.
1. Naturaleza jurídica de Colpensiones y su sujeción en materia del impuesto sobre la renta y complementarios
El artículo 1º del Decreto 309 de 2017 establece que Colpensiones es “una Empresa Industrial y Comercial del Estado organizada como Entidad financiera de carácter especial, vinculada al Ministerio del Trabajo” (subrayado fuera del texto original).
El artículo 2° ibídem agrega que Colpensiones “hace parte del Sistema General de Pensiones y tiene por objeto la administración estatal del Régimen de Prima Media con Prestación Definida y la administración del Sistema de Ahorro de Beneficios Económicos Periódicos de que trata el Acto Legislativo 01 de 2005 y las demás prestaciones especiales que determine la Constitución y la Ley, en su calidad de Entidad financiera de carácter especial” (subrayado fuera del texto original).
Por su parte, el artículo 16 del Estatuto Tributario dispone que son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, asimiladas a sociedades anónimas, entre otras, las empresas industriales y comerciales del Estado.
En consecuencia, Colpensiones deberá dar aplicación a las normas que regulan el impuesto sobre la renta y complementarios para determinar la carga tributaria que en este sentido le corresponde, para lo cual resulta apropiado destacar el inciso 1° del artículo 21-1 del Estatuto Tributario, el cual reza:
“Artículo 21-1. Para la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, en el valor de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos, los sujetos pasivos de este impuesto obligados a llevar contabilidad aplicarán los sistemas de reconocimientos y medición, de conformidad con los marcos técnicos normativos contables vigentes en Colombia, cuando la ley tributaria remita expresamente a ellas y en los casos en que esta no regule la materia. En todo caso, la ley tributaria puede disponer de forma expresa un tratamiento diferente, de conformidad con el artículo 4o de la Ley 1314 de 2009.
(…)” (subrayado fuera del texto original).
2. Tratamiento tributario de los bienes recibidos en dación en pago para cubrir las acreencias pensionales y la liquidación de los mismos
Mediante Concepto N° 012561 del 1º de marzo de 2002 se indicó en torno a los pagos en especie (o daciones en pago):
“(…) todo pago o abono en cuenta que constituya para el contribuyente del impuesto sobre la renta, un ingreso tributario, entendido este como aquel susceptible de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción (…) está sujeto a la retención en la fuente. Por tanto, para que la prestación debida y satisfecha mediante la figura de la dación en pago se encuentre sujeta a la retención en la fuente a título del impuesto de renta, debe constituir un ingreso tributario que no haya sido expresamente exceptuado por la ley como no gravado” (subrayado fuera del texto original).
Ahora bien, en el artículo 96 de la Ley 1753 de 2015 se encargó al Gobierno Nacional definir los mecanismos que permitieran a las entidades administradoras de cada uno de los subsistemas del Sistema de Seguridad Social “defender de manera activa y eficiente los créditos a favor del Estado y de los afiliados en los eventos de concurso de acreedores” (subrayado fuera del texto original), así como los instrumentos que permitieran la liquidación de los activos recibidos a título de dación en pago en el menor tiempo y al mejor valor posible, añadiendo que “el valor efectivamente recibido de la liquidación de los activos será el que se impute a favor del afiliado” (subrayado fuera del texto original).
En este contexto, fue expedido el Decreto 352 de 2017, señalado por el peticionario, el cual adicionó el Capítulo 4 al Título 3 de la Parte 2 del Libro 2 del Decreto 1833 de 2016 – por medio del cual se compilan las normas del Sistema General de Pensiones – regulando lo atinente a la administración, liquidación y venta de “bienes entregados en dación en pago por aportes en mora” (subrayado fuera del texto original) a las entidades administradoras del Sistema General de Pensiones (v.gr. Colpensiones), en los eventos de concurso de acreedores y la imputación de pagos correspondiente, del cual se resalta lo siguiente:
i) Frente a la administración de los bienes asignados en dación en pago, el artículo 2.2.3.4.2 ibídem establece que las administradoras de pensiones “deberán realizar todas las actividades inherentes a la administración, custodia y enajenación de los bienes recibidos en dación en pago a partir del momento de su recepción” (subrayado fuera del texto original), estando facultadas igualmente para “entregar en consignación a un tercero especializado en el tema, los bienes muebles o inmuebles recibidos en dación en pago”.
ii) Respecto de la venta y liquidación de estos bienes, el artículo 2.2.3.4.3 ibídem indica que el administrador acudirá al mecanismo de subasta pública, buscando obtener el mejor valor posible teniendo en cuenta el precio base de venta que se haya calculado sobre los mismos. Por su parte, del artículo 2.2.3.4.4 ibídem sobresale lo siguiente:
a) El trámite de subasta debe iniciarse de forma inmediata, teniendo en cuenta el precio base de venta del respectivo bien.
b) La administradora de pensiones deberá “informar a los oferentes el estado de pago de impuestos y demás emolumentos de los bienes a título de gastos de administración” (subrayado fuera del texto original).
c) Acreditado el pago total del precio de la venta, la administradora de pensiones efectuará la entrega material de los bienes.
d) De ser infructuosa la primera subasta, la administradora podrá realizar hasta dos (2) subastas adicionales que, en caso de no ser exitosas, le permitirán intentar un procedimiento de venta directa o entregarlos para su administración y/o venta a un tercero especializado en el tema.
iii) El artículo 2.2.3.4.5 ibídem señala que el valor efectivamente recibido de la liquidación de los activos por la administradora de pensiones se imputa en la historia laboral de los afiliados “a prorrata por los períodos y por los afiliados por los cuales se entregó el bien en dación en pago, empezando por los períodos más antiguos y dejando en el último orden de imputación lo correspondiente al Fondo de Solidaridad Pensional”.
iv) Por último, el artículo 2.2.3.4.7 ibídem contempla que en los casos en que no haya sido posible la venta de un bien mueble o cuando los gastos de administración, conservación y mantenimiento superen el precio base de venta, el bien podrá ser dado de baja por la administradora de pensiones. En este evento, “la imputación de aportes se efectuará con base en el valor mínimo de la última subasta realizada”.
De modo que, a partir de la citada normativa, es claro que tanto los bienes recibidos en dación en pago para cubrir las acreencias pensionales – que deben subastarse en el menor tiempo posible y en reiteradas oportunidades, evidenciándose la falta de discrecionalidad de las administradoras en la destinación o utilización de los mismos – como el ingreso producto de su liquidación – que debe imputarse a favor de los afiliados al Sistema General de Pensiones – no constituyen un ingreso para las administradoras de pensiones; luego, este Despacho considera que los mismos no están gravados con el impuesto sobre la renta y complementarios a cargo de estas entidades.
A contrario sensu, dicho ingreso tiene una destinación específica. Precisamente, el resultado del procedimiento de administración, liquidación y venta de los bienes recibidos en dación en pago – incluyendo la baja de bienes muebles – se debe imputar en la historia laboral de los afiliados y, por ende, esto permite entrever que hace parte de los recursos del Sistema de la Seguridad Social; los cuales, en la medida que tienen naturaleza parafiscal, gozan de protección constitucional (cfr. Inciso 5° del artículo 48 de la Constitución Política) como ha sido suficientemente reiterado por la Corte Constitucional (p.ej. Sentencias C-1089 de 2003, M.P. Dr. ALVARO TAFUR GALVIS, y C-422 de 2016, M.P. JORGE IVÁN PALACIO PALACIO).
A la par, el artículo 135 de la Ley 100 de 1993 instaura que “Los recursos de los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad, los recursos de los fondos de reparto del Régimen de Prima Media con Prestación Definida, los recursos de los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos pensionales y los recursos del fondo de solidaridad pensional, gozan de exención de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones de cualquier origen, del orden nacional” (subrayado fuera del texto original).
Finalmente, es de precisar que el presente pronunciamiento se acota exclusivamente a los impuestos del orden nacional administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN.
En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“técnica”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.
Atentamente,
PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA
Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina
Dirección de Gestión Jurídica
UAE-DIAN