Oficio 367(913419)

OFICIO Nº 367 [913419]

29-10-2021

DIAN

 

 

Subdirección de Normativa y Doctrina

100208192-367

Bogotá, D.C.

 

 

Tema:			Impuesto sobre las ventas Impuesto nacional a la gasolina y al ACPM Impuesto nacional al carbono
Descriptores:			Exportación de hidrocarburos
Fuentes formales:			Artículo 338 de la Constitución Política Artículos 444, 467 y 479 del Estatuto Tributario Numeral 4 del artículo 468-1 y numeral 1 del artículo 477 del Estatuto Tributario Literal b) del artículo 481 del Estatuto Tributario Numeral 2 del artículo 68 del Decreto 1165 de 2019 Artículo 167 de la Ley 1607 de 2012 Artículo 221 de la Ley 1819 de 2016 Artículo 302 del Código General del Proceso Oficio 000532 del 22 de septiembre de 2020

 

 

Cordial saludo,

 

De conformidad con el artículo 56 del Decreto 1742 de 2020, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas generales que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

 

Mediante el radicado de la referencia la peticionaria, en representación de una empresa que tiene la calidad de distribuidor mayorista de hidrocarburos, plantea los siguientes supuestos:

 

A. El distribuidor mayorista vendió hidrocarburos a un distribuidor minorista de hidrocarburos en el mes de noviembre de 2020, para lo cual liquidó en la factura el impuesto sobre las ventas- IVA e incluyó vía precio el impuesto al carbono e impuesto nacional a la gasolina y al ACPM.

 

B. El distribuidor minorista realizó la exportación de los hidrocarburos adquiridos en el mes de noviembre de 2020 de su distribuidor mayorista.

 

C. Si bien en el mes de noviembre de 2020 el distribuidor minorista de combustibles ostentaba la calidad de comercializador internacional que otorga el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, no estaba autorizado para emitir los Certificados al Proveedor ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN.

 

D. Mediante sentencia de primera instancia del 26 de mayo de 2021, número de expediente 13-001-33-33-008-2021-00006-00, se ordenó a la DIAN autorizar al distribuidor minorista para expedir los Certificados al Proveedor en calidad de sociedad comercializadora internacional de los hidrocarburos adquiridos en el mes de noviembre del 2020.

 

E. De acuerdo con el punto anterior, el distribuidor minorista de combustibles solicitó la devolución del impuesto sobre las ventas, impuesto al carbono e impuesto nacional a la gasolina y al ACPM a su proveedor (distribuidor mayorista).

 

F. El distribuidor mayorista solicitó al productor de combustible (responsable del impuesto sobre las ventas, impuesto al carbono e impuesto nacional a la gasolina y al ACPM) la devolución de estos impuestos para su posterior traslado al distribuidor minorista. No obstante, el responsable negó la solicitud indicando que las ventas se realizaron conforme a las condiciones tributarias que ostentaba el distribuidor minorista.

 

Se entiende, con base en los antecedentes de la consulta, que tanto el distribuidor mayorista como el productor de hidrocarburos consideran que los hidrocarburos que son adquiridos por los distribuidores minoristas a los distribuidores mayoristas para su posterior exportación son operaciones que son susceptibles de devolución del impuesto sobre las ventas, impuesto al carbono e impuesto nacional a la gasolina y al ACPM.

 

En esa medida, en términos operativos, entienden que cuando el distribuidor mayorista entrega al productor los Certificados al Proveedor emitidos por el distribuidor minorista, el productor de hidrocarburos reliquida las facturas, excluyendo estos impuestos (IVA, impuesto al carbono e impuesto a la gasolina y al ACPM) y procede a su correspondiente reintegro al distribuidor mayorista.

 

Así las cosas, según los hechos mencionados por la peticionaria en representación de una empresa que tiene la calidad de distribuidor mayorista de hidrocarburos y, en relación con el impuesto sobre las ventas, impuesto al carbono e impuesto nacional a la gasolina y al ACPM, plantea los siguientes interrogantes:

 

1. ¿Puede el distribuidor mayorista con base en las decisiones judiciales de primera instancia que son posteriores a la venta de combustibles realizar la devolución de estos impuestos al distribuidor minorista de combustibles? ¿Sí es así, puede el distribuidor mayorista solicitar la devolución de estos impuestos al responsable, y luego el responsable solicitar la devolución a la DIAN? o ¿Debe el distribuidor minorista solicitar la devolución de la suma de los impuestos pagados directamente a la DIAN?

 

2. ¿Cuál es el procedimiento para que el distribuidor minorista en calidad de comercializador internacional haga efectivo el no cobro de estos impuestos, dado que ni el responsable ni el distribuidor mayorista fueron parte del proceso judicial?

 

3. ¿Está obligado el distribuidor mayorista a recibir el certificado al proveedor expedido de forma extemporánea por la comercializadora internacional? ¿Cuál es el procedimiento para que se devuelvan estos tributos al distribuidor minorista quien es comercializador internacional?

 

4. ¿Puede el distribuidor mayorista anular las facturas expedidas al distribuidor minorista sobre los cuales se solicita la devolución de estos impuestos?

 

Sobre el particular, las consideraciones generales de este Despacho son las siguientes, no sin antes reiterar que no le corresponde pronunciarse sobre situaciones de carácter particular ni prestar asesoría específica de conformidad con las facultades establecidas en el artículo 56 del Decreto 1742 de 2020.

 

La anterior precisión es relevante en la medida que se está frente a una situación de carácter particular, que en la actualidad se encuentra en discusión ante la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo. Lo anterior, teniendo en cuenta que este Despacho consultó el estado del proceso (al que hace referencia la peticionaria) a la Dirección Seccional de Impuestos de Cartagena, la cual informó que la referida sentencia fue recurrida y, en esa medida, no es una providencia que se encuentre en firme según lo dispuesto en el artículo 302 del Código General del Proceso.

 

Además, una vez examinada la sentencia de primera instancia, se observa que en la parte resolutiva únicamente se autorizó a la accionante (distribuidora minorista en calidad de sociedad comercializadora internacional) para emitir los Certificados al Proveedor de los hidrocarburos adquiridos en el mes de noviembre del año 2020, sin que la parte resolutiva se haya pronunciado respecto a la devolución del impuesto sobre las ventas liquidados y pagados en este período por esta distribuidora minorista en calidad de sociedad de comercialización internacional.

 

Por lo anterior, en consideración al ámbito de competencia atribuido a este Despacho, es necesario precisar (1) las consideraciones tributarias generales de hidrocarburos en el impuesto sobre las ventas- IVA, el impuesto nacional a la gasolina y al ACPM y el impuesto al carbono, (2) las consideraciones sobre la devolución de impuestos en la exportación de hidrocarburos por parte del distribuidor minorista, y (3) las conclusiones generales.

 

1. Consideraciones tributarias generales de hidrocarburos en el impuesto sobre las ventas, el impuesto nacional a la gasolina y al ACPM y el impuesto al carbono.

 

De conformidad con los supuestos de hechos planteados por la peticionaria, se tiene que las operaciones descritas corresponderían a hechos económicos independientes, a saber:

 

1. Venta de hidrocarburos por parte del productor al distribuidor mayorista.

2. Venta de hidrocarburos por parte del distribuidor mayorista al distribuidor minorista.

3. Exportación de hidrocarburos por parte del distribuidor minorista.

 

Para el caso materia de análisis, frente al hecho económico del numeral 1, esto es, la venta de hidrocarburos del productor al distribuidor mayorista, el productor es responsable de los siguientes tributos:

 

 

 

En cuanto al hecho económico señalado en el numeral 2, en la venta de hidrocarburos del distribuidor mayorista al distribuidor minorista, es importante precisar que únicamente en esta etapa se causa el impuesto sobre las ventas y es responsable el distribuidor mayorista, según establece el artículo 444 del Estatuto Tributario.

 

Adicionalmente, respecto del impuesto al carbono y el impuesto nacional a la gasolina y ACPM, el valor de estos tributos se traslada como costo en el precio de los hidrocarburos en la venta efectuada al distribuidor minorista. De ahí que el distribuidor mayorista no es responsable de estos impuestos, como se analizará detalladamente en los numerales 1.2. y 1.3.

 

Con fundamento en las precisiones realizadas anteriormente, este Despacho evidencia que las inquietudes respecto a la devolución de impuestos radican en la operación descrita en el numeral 2, es decir la venta de hidrocarburos que efectúa el distribuidor mayorista al distribuidor minorista. Así las cosas, se analizará el tratamiento tributario de forma independiente aplicable al i) impuesto sobre las ventas, ii) impuesto nacional a la gasolina y al ACPM, y iii) el impuesto al carbono.

 

1.1. Impuesto sobre las ventas -IVA.

 

En el impuesto sobre las ventas -IVA el distribuidor mayorista es responsable en la venta de derivados del petróleo, de conformidad con el artículo 444 del Estatuto Tributario. En esa medida, la venta de derivados del petróleo que realiza el distribuidor mayorista al distribuidor minorista se encuentra gravada con este impuesto, para lo cual se deberá aplicar la base gravable establecida en el artículo 467 del mismo estatuto, y hacer uso de la tarifa general del impuesto en armonía con el numeral 4 del artículo 468-1 y numeral 1 del artículo 477, ambos del mismo estatuto, cuando estas tarifas diferenciales sean aplicables.

 

Ahora bien, en el evento que el distribuidor mayorista venda combustibles derivados del petróleo a una sociedad de comercialización internacional, dicha venta únicamente podrá ser considerada exenta del impuesto sobre las ventas cuando se dé cumplimiento a lo previsto en el artículo 479 y el literal b) del artículo 481 del Estatuto Tributario. Así las cosas, estos combustibles comprados o adquiridos por la sociedad de comercialización internacional en el mercado nacional deberán ser exportados dentro de los seis meses siguientes a la fecha de expedición del correspondiente certificado del proveedor de acuerdo con el numeral 2 del artículo 68 del Decreto 1165 de 2019.

 

1.2. Impuesto nacional a la gasolina y al ACPM.

 

El impuesto nacional a la gasolina y al ACPM es monofásico (artículos 167 al 170 y 175 de la Ley 1607 de 2012), toda vez que por disposición legal se establece que este impuesto se causa en una sola etapa respecto del hecho generador que ocurra primero.

 

Consecuencia de ello, las ventas y exportaciones de gasolina o de ACPM que se realicen posteriormente a la venta realizada por parte productor o importador, son hechos económicos que no están gravados con este impuesto, considerando lo siguiente:

 

1. Este impuesto se causa en una sola etapa, es decir la venta del productor al distribuidor mayorista o en la importación para la venta.

2. El distribuidor mayorista no es responsable de este impuesto.

3. La comercialización de gasolina y de ACPM posterior a la compra realizada al productor o importador no causa el impuesto, y

4. El legislador no estableció un tratamiento especial cuando estos hidrocarburos son exportados por alguno de los agentes de la cadena de distribución.

 

Lo anterior sin perjuicio de lo previsto para el reaprovisionamiento de los buques en tráfico internacional por parte del distribuidor mayorista y/o comercializador de que trata el parágrafo 2 del artículo 167 de la Ley 1607 de 2012, que para el caso materia de análisis se entiende no aplicaría dicho tratamiento exceptivo, toda vez que no se ajusta a los supuestos contemplados en la norma.

 

Por último, se menciona que la norma estableció como únicos responsables de este impuesto al productor o importador de los bienes gravados con este impuesto.

 

1.3. Impuesto nacional al carbono.

 

El impuesto al carbono fue creado por la Ley 1819 de 2016 en sus artículos 221 al 223, en donde se estableció que es un impuesto de régimen monofásico y recae sobre el contenido de carbono de todos los combustibles fósiles, siempre que sean usados para combustión. De igual forma, se estableció como responsable del impuesto al productor o importador del derivado del petróleo y se dispuso como sujeto pasivo al que adquiere el combustible fósil (para consumo propio o para la venta).

 

De la norma se evidencia un aspecto de gran relevancia y es que no necesariamente el sujeto pasivo es quien realiza la combustión del combustible, ya que normalmente este hecho ocurre en otro nivel de la cadena logística de distribución. En todo caso, la ley determinó que el impuesto únicamente se causa en este primer eslabón de la cadena de producción y distribución.

 

Frente a la devolución del impuesto al carbono por las exportaciones efectuadas por diferentes agentes de la cadena de distribución de hidrocarburos, este Despacho se pronunció mediante el Oficio 000532 del 22 de septiembre de 2020, así:

 

“Es decir, para que un bien se encuentre exento del impuesto debe estar sujeto a él, salvo que el legislador prevea una condición especial, como lo estableció para el impuesto nacional al carbono, que en el parágrafo 6 del artículo 222 de la Ley 1819 de 2016, señaló como una exportación la venta de diésel marino y combustibles utilizados para reaprovisionamiento de los buques en tráfico internacional. Estableciendo, a su vez, el procedimiento para el reintegro del impuesto por parte del productor al responsable del impuesto nacional a la gasolina y al ACPM.

 

Diferente evento se presenta en las operaciones que no son considerados por el legislador como hechos generadores del tributo que, en tratándose del impuesto nacional al consumo, entre otros, se encuentran las operaciones realizadas con posterioridad a las realizadas con los productores, las cuales no causan el impuesto.

 

Por tanto, cuando un agente de la cadena de distribución realiza una exportación de los bienes de que trata el artículo 221 de la Ley 1819 de 2016, no hay lugar a la devolución del impuesto, en primer lugar, por no estar gravada la operación y, en segundo lugar, porque el legislador no la consideró excepcionalmente como tal”. (Subrayado y negrilla fuera de texto).

 

Aquí se debe tener en cuenta lo previsto en el parágrafo 6 del artículo 222 de la Ley 1819 de 2016 respecto del reaprovisionamiento de buques en tráfico internacional por parte del distribuidor mayorista y/o comercializador. No obstante, para el caso materia de análisis se entiende no aplicaría dicho tratamiento exceptivo, toda vez que no se ajusta a los supuestos contemplados en la norma.

 

2. Consideraciones sobre la devolución de impuestos en la exportación de hidrocarburos por parte del distribuidor minorista.

 

2.1. Impuesto sobre las ventas -IVA.

 

En primer lugar, respecto una eventual devolución del IVA de las ventas efectuadas por el distribuidor mayorista al distribuidor minorista, en el caso particular presentado por la peticionaria, este Despacho reitera que no tiene la facultad para pronunciarse, dado el ámbito de competencia atribuido por el artículo 56 del Decreto 1742 de 2020.

 

Lo anterior dado que (i) legalmente este Despacho no se puede referir a casos puntuales, y (ii) el caso consultado por la peticionaria versa sobre una sentencia de primera instancia que autorizó a una sociedad comercializadora internacional únicamente para emitir los certificados al proveedor para el mes de noviembre del año 2020, sin que en la parte resolutiva se haya pronunciado respecto a la devolución del impuesto sobre las ventas pagado. Sentencia que además fue objeto de apelación y, tal como se mencionó al comienzo de este oficio, no es una providencia que se encuentre en firme conforme con el artículo 302 del Código General del Proceso.

 

2.2. Impuesto nacional a la gasolina y al ACPM.

 

En este punto se reitera, con base en lo analizado en el numeral 1.2. de este documento, que no es posible efectuar la devolución del impuesto nacional a la gasolina y al ACPM, cuando un agente de la cadena de distribución realiza una exportación de los bienes de que trata el artículo 167 de la Ley 1607 de 2012, lo anterior teniendo en cuenta que:

 

1. Este impuesto se causa en una sola etapa, es decir la venta del productor al distribuidor mayorista o en la importación para la venta.

2. El distribuidor mayorista no es responsable de este impuesto.

3. La comercialización de gasolina y de ACPM posterior a la compra realizada al productor o importador no causa el impuesto, y

4. El legislador no estableció un tratamiento especial cuando estos hidrocarburos son exportados por alguno de los agentes de la cadena de distribución, salvo la exportación contenida en el parágrafo 2 del artículo 167 de la Ley 1607 de 2012 que, como se mencionó anteriormente, se entiende no es aplicable al supuesto bajo análisis.

 

2.3. Impuesto nacional al carbono.

 

En este impuesto, también se concluye que no es posible que se realice su devolución cuando un agente de la cadena de distribución realiza una exportación de los bienes de que trata el artículo 221 de la Ley 1819 de 2016, pues no hay tratamiento legal especial para las posteriores ventas y exportaciones, tal como se mencionó en el Oficio 000532 de 2020: “cuando un agente de la cadena de distribución realiza una exportación de los bienes de que trata el artículo 221 de la Ley 1819 de 2016, no hay lugar a la devolución del impuesto, en primer lugar, por no estar gravada la operación y, en segundo lugar, porque el legislador no la consideró excepcionalmente como tal”. (Subrayado y negrilla fuera de texto).

 

3. Conclusiones.

 

En primer lugar, este Despacho se permite reiterar que las inquietudes planteadas por la peticionaria versan sobre una situación de carácter particular, razón por la cual a este Despacho no le corresponde prestar asesoría específica de conformidad con las facultades establecidas en el artículo 56 del Decreto 1742 de 2020.

 

Adicionalmente, en la medida que la sentencia a la que se refiere la peticionaria en su consulta corresponde a un fallo de primera instancia que fue recurrido y, en consecuencia, no es una providencia que se encuentre en firme i) no es posible referirse al mismo y, por ende, indicar un proceso de devolución, como ii) tampoco es posible señalar el procedimiento que debería realizar el distribuidor mayorista respecto a las facturas emitidas en el mes de noviembre de 2020, más aun teniendo en cuenta que se entiende se liquidó el impuesto sobre las ventas conforme a la normatividad tributaria vigente y conforme a las condiciones tributarias que ostentaba el distribuidor minorista. Ahora, es importante señalar que lo anterior deberá revisarse a la luz de la decisión final que se adopte en sede judicial cuando la misma quede en firme.

 

Ahora, en lo que respecta a las inquietudes planteadas por la peticionaria sobre la devolución del impuesto nacional a la gasolina y al ACPM e impuesto nacional al carbono, tal como se mencionó en los numerales 2.2. y 2.3. de este documento se tiene que no es posible efectuar la devolución de estos impuestos cuando el distribuidor minorista realiza la exportación de los hidrocarburos adquiridos al distribuidor mayorista.

 

En cuanto al reaprovisionamiento de buques en tráfico internacional por parte del distribuidor mayorista y/o comercializador, de que trata el parágrafo 2 del artículo 167 de la Ley 1607 de 2012 y el parágrafo 6 del artículo 222 de la Ley 1819 de 2016, se reitera que para el caso materia de análisis se entiende no aplican los tratamientos exceptivos allí establecidos, toda vez que el caso materia de análisis no se ajusta a los supuestos contemplados en la norma.

 

Igualmente es preciso indicar que la exención del impuesto sobre las ventas prevista en el artículo 479 y el literal b) del artículo 481 del Estatuto Tributario, esto es la venta de bienes a Sociedades de Comercialización Internacional (que supone la oportuna expedición de los Certificados al Proveedor), no puede hacerse extensiva al impuesto nacional a la gasolina y al ACPM e impuesto al carbono, pues se trata de impuestos diferentes.

 

Finalmente, debe recordarse que por mandato constitucional (artículo 338 de la Constitución Política) solo la ley puede fijar directamente los sujetos activos y pasivos, los hechos, las bases gravables, y las tarifas de los impuestos. De ahí se deduce que las exenciones y, en general, todos los beneficios tributarios son taxativos y de aplicación restrictiva, no siendo posible extender un beneficio a sujetos y supuestos que la Ley no ha contemplado.

 

Por último, se resalta que su inquietud relacionada con la sobretasa a la gasolina motor y al ACPM fue remitida por competencia a la Dirección General de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público con el oficio de salida 100208192-008 del 02 de septiembre de 2021.

 

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“Doctrina”, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

 

Atentamente,

 

 

NICOLÁS BERNAL ABELLA

Subdirector de Normativa y Doctrina (E)

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales