Oficio 462(914502)

OFICIO Nº 462 [914502]

25-11-2021

DIAN

 

 

Subdirección de Normativa y Doctrina

100208192 – 462

Bogotá, D.C.

 

 

Tema:			Impuesto sobre la renta y complementarios
Descriptores:			Residencia Exoneración de impuestos
Fuentes formales:			Artículos 10 y 233 del Estatuto Tributario Oficios No. 034760 del 4 de diciembre de 2015, 000225 del 1 de marzo de 2018 Ley 6 de 1972 - Convención de Viena sobre Relaciones Diplomáticas Artículos 4, 18 y 27 del Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre Colombia y España

 

 

Cordial saludo,

 

De conformidad con el artículo 56 del Decreto 1742 de 2020, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas generales que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

 

Mediante el radicado de la referencia, el peticionario solicita se le confirme si está obligado al cumplimiento de los deberes formales y sustanciales asociados al impuesto sobre la renta y complementarios, esto bajo el supuesto que reside en Colombia, trabaja únicamente en la Embajada de España en Colombia y ha presentado todas sus declaraciones de renta en España.

 

Sobre el particular, las consideraciones generales de este Despacho son las siguientes, no sin antes reiterar que no le corresponde pronunciarse sobre situaciones de carácter particular ni prestar asesoría específica, por lo que corresponderá al peticionario definir, en su caso particular, las obligaciones tributarias sustanciales y formales a las que haya lugar.

 

En primer lugar, este Despacho (Oficio No. 000225 del 1 de marzo de 2018) ha indicado que, para efectos de la aplicación de los Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDI), es determinante el criterio de la residencia del contribuyente en uno de los Estados contratantes, para lo cual se debe acreditar tal condición mediante el procedimiento que cada Estado haya adoptado. De este oficio se adjunta copia para su conocimiento y fines pertinentes.

 

Sin perjuicio de lo anterior y, en consideración a la situación general descrita por el peticionario, este Despacho se permite citar el numeral 2 del artículo 37 de la Convención de Viena sobre Relaciones Diplomáticas (en adelante la “Convención”), aprobada y ratificada por Colombia a través de la Ley 6 de 1972:

 

“ARTÍCULO XXXVII

(…)

2. Los miembros del personal administrativo y técnico de la misión, con los miembros de sus familias que formen parte de sus respectivas casas, siempre que no sean nacionales del Estado receptor ni tengan en él residencia permanente, gozarán de los privilegios e inmunidades mencionados en los artículos 29 a 35, salvo que la inmunidad de la jurisdicción civil y administrativa del Estado receptor especificada en el párrafo 1 del artículo 31, no se extenderá a los actos realizados fuera del desempeño de sus funciones. Gozarán también de los privilegios especificados en el párrafo 1 del artículo 36, respecto de los objetos importados al efectuar su primera instalación”. (Negrilla y subrayado fuera del texto).

 

En ese sentido, el artículo 34 de la Convención señala:

 

“(…)

ARTÍCULO XXXIV

El agente diplomático estará exento de todos los impuestos y gravámenes personales o reales, nacionales, regionales o municipales, con excepción:

 

a. de los impuestos indirectos de la índole de los normalmente incluidos en el precio de las mercaderías o servicios; b. de los impuestos y gravámenes sobre los bienes inmuebles privados que radiquen en el territorio del Estado receptor, a menos que el agente diplomático los posea por cuenta del Estado acreditante y para los fines de la misión; c. de los impuestos sobre las sucesiones que corresponda percibir al Estado receptor, salvo lo dispuesto en el párrafo 4 del artículo 39; d. de los impuestos y gravámenes sobre los ingresos privados que tengan su origen en el Estado receptor y de los impuestos sobre el capital que graven las inversiones efectuadas en empresas comerciales en el Estado receptor; e. de los impuestos y gravámenes correspondientes a servicios particulares prestados; f. salvo lo dispuesto en el artículo 23, de los derechos de registro, aranceles judiciales, hipoteca y timbre, cuando se trate de bienes inmuebles”. (Negrilla fuera de texto).

 

En este punto es preciso indicar que el artículo I de esta Convención entiende por “agente diplomático” el jefe de la misión o un miembro del personal diplomático de la misión.

 

En consideración a los elementos normativos antes reseñados, se tiene que el análisis para determinar el tratamiento tributario desde la perspectiva sustancial y formal, en el impuesto sobre la renta y complementarios, debe considerar tres elementos: (i) si se es agente diplomático o no, (ii) si se cumplen los supuestos consagrados en el artículo XXXIV de la Convención, y (iii) si se trata de personal administrativo y técnico de la misión que cumple con los requisitos del artículo XXXVII.

 

1. Análisis del ámbito subjetivo del tratamiento establecido en la Convención

 

Tal como se indicó en la primera parte de este oficio, el artículo XXXIV de la Convención establece una exención de todos los impuestos y gravámenes personales o reales, nacionales, regionales o municipales para el agente diplomático (con las excepciones referidas). Este concepto comprende al jefe de la misión o un miembro del personal diplomático de la misión.

 

Lo anterior en armonía con el artículo XXXVII que establece para los miembros del personal administrativo y técnico de la misión, dentro de los privilegios e inmunidades, la referida exención de impuestos. En dicho caso la aplicación de este tratamiento supone dos requisitos: (i) que no sean nacionales del Estado receptor y (ii) que no tengan en ese Estado residencia permanente.

 

Así las cosas, se deberá determinar, en cada caso particular, si la situación corresponde a alguno de los supuestos antes mencionados, lo cual implica el cumplimiento de la totalidad de los requisitos mencionados. De ser ese el caso, las disposiciones de la Convención prevalecen, esto es, aplica la exoneración respecto de los impuestos y gravámenes personales o reales (en los términos precisados en la norma) y, de esta manera, tampoco hay lugar al cumplimiento de deberes formales en Colombia respecto de los mismos.

 

Lo anterior, dado el propósito de la Convención, pues los privilegios que se otorgan tienen por objeto fomentar el mantenimiento de las buenas relaciones entre los Estados. Sobre los privilegios otorgados a los funcionarios de la misión diplomática, la Corte Constitucional, en Sentencia C- 315 de 2004, destacó:

 

“Ya en anteriores oportunidades, esta Corte había señalado que los privilegios del personal diplomático armonizaban con la Carta, pues no vulneran por sí mismos el principio de igualdad, ya que constituyen mecanismos jurídicos de larga tradición, que han existido para asegurar la independencia de los representantes diplomáticos y la propia igualdad entre naciones soberanas. Ha dicho al respecto esta Corporación:

 

Del principio de soberanía, independencia e igualdad de los Estados se deriva una regla de derecho internacional público, reconocida por la costumbre y las convenciones internacionales en virtud de la cual los agentes y bienes de Estados extranjeros deben ser inmunes frente a la actuación coercitiva de las autoridades públicas de los Estados huéspedes.

(….)

En tratándose del reconocimiento de un principio de derecho internacional, mal puede afirmarse que la mera concesión de prerrogativas e inmunidades de que trata el artículo 13, contravenga lo dispuesto en la Carta Política. Por el contrario, el otorgamiento de los privilegios anotados tiene asidero en el imperativo constitucional en virtud del cual las relaciones internacionales del Estado colombiano deben fundarse en el respeto de "los principios de derecho internacional aceptados por Colombia" (C.P. artículo 9)”.

 

También es oportuno indica que el artículo 233 del Estatuto Tributario reconoce el derecho a las exenciones contempladas en los tratados o convenios internacionales, en los siguientes términos:

 

“Artículo 233. Rentas exentas de personas y entidades extranjeras. Los extranjeros tendrán derecho a las exenciones contempladas en los Tratados o Convenios Internacionales que se encuentran vigentes.

 

Los agentes diplomáticos y consulares acreditados en Colombia gozarán de las exenciones contempladas en las normas vigentes”. (Negrilla fuera de texto).

 

Por último, el artículo 27 del CDI con España también reconoce los privilegios fiscales concedidos a los miembros de las misiones diplomáticas y de oficinas consulares, así:

 

“Artículo 27

 

Miembros de misiones diplomáticas y de oficinas consulares.

 

Las disposiciones del presente Convenio no afectarán a los privilegios fiscales de que disfruten los miembros de las misiones diplomáticas o de las oficinas consulares de acuerdo con las normas generales del Derecho Internacional o en virtud de las disposiciones de acuerdos especiales”.

 

2. Tratamiento tributario para el miembro de una misión que NO cumple con los supuestos de la Convención

 

En caso que no se cumplan los requisitos para considerarse agente diplomático o miembro del personal administrativo y técnico de la misión (en los términos de la Convención), aplicarían (bajo el supuesto general planteado por el peticionario) las disposiciones del CDI suscrito con España. Aquí se reitera lo mencionado al inicio del presente oficio (concepto No. 000225 del 1 de marzo de 2018), esto es, la necesidad de establecer la residencia para determinar las reglas de atribución de la potestad reglamentaria consagradas en el Convenio, para lo cual se deberá remitir a lo contenido en su artículo 4.

 

Nótese como, para el caso colombiano, este artículo remite a lo dispuesto en el artículo 10 del Estatuto Tributario, norma que establece lo relacionado con los requisitos para ser considerado residente para efectos fiscales en el país.

 

También, será importante tener en cuenta, por ejemplo, lo dispuesto en el artículo 18 del CDI que sobre las remuneraciones por función pública establece:

 

“Artículo 18.

Remuneraciones por función pública.

1.

a) Los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares, excluidas las pensiones, pagadas por un Estado contratante o por una de sus subdivisiones políticas o entidades locales a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado o a esa subdivisión o entidad, solo pueden someterse a imposición en ese Estado;

b) Sin embargo, dichos sueldos, salarios y remuneraciones similares solo pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante si los servicios se prestan en ese Estado y la persona física es un residente de ese Estado que:

(i) Es nacional de ese Estado; o

(ii) No ha adquirido la condición de residente de ese Estado solamente para prestar los servicios.

2.

(…)

3. Lo dispuesto en los artículos 14, 15, 16 y 17 se aplica a los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares, y a las pensiones, pagados por razón de servicios prestados en el marco de una actividad empresarial realizada por un Estado contratante o por una de sus subdivisiones políticas o entidades locales”. (Negrilla fuera de texto).

 

Adicionalmente, se deberá tener en cuenta lo que este Despacho mediante Oficio N° 034760 del 4 de diciembre de 2015 expresó:

 

“(…) los Convenios Internacionales para evitar la Doble Imposición únicamente comportan una distribución de la potestad tributaria entre los Estados contratantes en función de la clase de renta – además del intercambio de información que algunos incorporan – más no implican una renuncia de los deberes formales a los que están sometidos los contribuyentes”. (Subrayado fuera de texto).

 

3. Tratamiento tributario de otras personas que trabajan en los locales de la misión sin tener la calidad de agente diplomático o miembro de la misión

 

Finalmente, es importante precisar que el tratamiento tributario analizado en los puntos 1 y 2 de este oficio consideró el aspecto subjetivo y los requisitos para acceder a los privilegios consagrados en la Convención, así como también las consecuencias de no cumplir con los presupuestos de las disposiciones allí contenidas.

 

Sin embargo, lo anterior no cubre el caso de otras personas que trabajen en los locales de la misión sin tener la calidad de agente diplomático o miembro de la misión. Nótese como el artículo I de la Convención define “locales de la misión” como “(…) los edificios o las partes de los edificios, sea cual fuere su propietario, utilizados para las finalidades de la misión, incluyendo la residencia del jefe de la misión, así como el terreno destinado al servicio de esos edificios o de parte de ellos”.

 

Para este caso, por regla general, se tiene que estas personas deberán seguir las reglas consagradas en el Título V del Libro Primero del Estatuto Tributario y su correspondiente reglamentación, esto es, las normas relacionadas con la determinación del impuesto sobre la renta a cargo de las personas naturales residentes. En todo caso, dependiendo del caso particular, podrán ser aplicables las disposiciones del CDI en comento.

 

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“técnica”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

 

Atentamente,

 

 

NICOLÁS BERNAL ABELLA

Subdirector de Normativa y Doctrina (E)

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales