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OFICIO Nº 319 [902143]
17-03-2022
DIAN
Subdirección de Normativa y Doctrina
100208192-319
Bogotá, D.C.
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Temas:
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Procedimiento tributario
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Descriptores:
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Devoluciones de saldos a favor
Declaraciones informativas de activos en el exterior
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Fuentes formales:
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Artículos 373, 588, 594-2, 607, 850 y 857 del Estatuto Tributario
Artículos 1.6.1.5.7., 1.6.1.21.14. y 1.6.1.21.25. del Decreto 1625 de 2016
Artículo 43 de la Ley 962 de 2005
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Cordial saludo,
De conformidad con el artículo 56 del Decreto 1742 de 2020, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas generales que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.
Mediante el radicado de la referencia, el peticionario plantea varias preguntas de las cuales, en el presente oficio, se atenderán las dos primeras en el orden propuesto, advirtiendo de antemano en relación con todas y cada una de ellas que no corresponde a este Despacho pronunciarse sobre situaciones de carácter particular ni prestar asesoría específica por lo que corresponderá al peticionario definir, en su caso particular, las obligaciones tributarias sustanciales y formales a las que haya lugar. En oficio independiente se abordarán las preguntas restantes, por tratarse de temáticas de otra naturaleza.
1. Presentada una solicitud de devolución de un saldo a favor originado en retenciones en la fuente a título del impuesto sobre la renta, siendo menor el saldo a favor solicitado en devolución frente al valor de retenciones declaradas por el hecho de incluir en una declaración de un período anterior dos veces una misma retención, error que, sin embargo, ya no es posible corregir por haber transcurrido el término legal para ello y, considerando que la solicitud de devolución se inadmite por la diferencia entre retenciones declaradas y las retenciones informadas en el Formulario 1220, se pregunta:
¿Cómo subsanar esta diferencia dado que ya no es posible corregir la declaración del impuesto sobre la renta que presenta el error? ¿Es posible ajustar el valor en una declaración de renta posterior (la que acumula el saldo) disminuyendo en la misma el saldo a favor y calculando la sanción?
En el evento de solicitarse la devolución de un saldo a favor, será necesario justificar el origen de los saldos; precisamente, tratándose de solicitudes de devolución de un saldo a favor originado en una declaración de renta, el procedimiento establecido exige como requisito especial justificar año por año las retenciones practicadas, según se indica en el numeral 1 del artículo 1.6.1.21.14. del Decreto 1625 de 2016.
Si el valor informado como saldo a favor -objeto de solicitud de devolución- no es el correcto por derivar de retenciones en la fuente mayores a las realmente soportadas, arrojando un saldo a favor superior al que realmente corresponde y que fue objeto de imputación, será necesario corregir la declaración o declaraciones que presenten el error.
Al respecto, el artículo 857 del Estatuto Tributario, que prevé las causales de rechazo e inadmisión de las solicitudes de devolución o compensación, señala -entre otros aspectos- que “En todo caso, si para subsanar la solicitud debe corregirse la declaración tributaria, su corrección no podrá efectuarse fuera del término previsto en el artículo 588” (subrayado fuera de texto) (cfr. parágrafo 1° de la mencionada disposición).
En efecto, si el objeto de la corrección es disminuir el valor de las retenciones o del saldo a favor, para ello el contribuyente tiene la oportunidad prevista en el artículo 588 ibídem, según el cual:
“Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 709 y 713 del Estatuto Tributario, los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, podrán corregir sus declaraciones tributarias dentro de los tres (3) años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos, en relación con la declaración tributaria que se corrige, y se liquide la correspondiente sanción por corrección”. (Subrayado fuera de texto).
No obstante, transcurrido el término señalado en la antepuesta norma, ya no es factible para el contribuyente proceder con la corrección de su declaración.
De otra parte, se debe recordar que el impuesto sobre la renta es de período (cfr. artículo 1.6.1.5.7. del Decreto 1625 de 2016), siendo los períodos independientes unos de otros, sin que sea posible incluir en una declaración de un año gravable información con el fin de “corregir” un error cometido en una declaración de un período anterior.
Tratándose de las retenciones en la fuente a título del impuesto sobre la renta, el contribuyente puede incluir en sus declaraciones aquellas que le practicaron durante el respectivo año gravable. Precisamente, el artículo 373 del Estatuto Tributario dispone:
“Artículo 373. Los valores retenidos se imputan en la liquidación privada. En las respectivas liquidaciones privadas los contribuyentes deducirán del total del impuesto sobre la renta y complementarios el valor del impuesto que les haya sido retenido (…)”. (Subrayado fuera de texto).
Por su parte, el artículo 1.6.1.21.25. del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016, establece:
“Artículo 1.6.1.21.25. Las retenciones deben descontarse en el mismo año fiscal en que fueron practicadas. Cuando el sujeto pasivo de retenciones en la fuente, esté obligado a presentar declaraciones de renta y complementario, deberá incluir las retenciones que le hubieren practicado por un ejercicio fiscal, dentro de la liquidación privada correspondiente al mismo período, salvo que se trate de retenciones que le hubieren practicado sobre ingresos que de conformidad con las normas legales deban ser tratados como ingresos diferidos, caso en el cual las retenciones se incluirán en la declaración del período en el cual se causen dichos ingresos.
(…)”. (Subrayado fuera de texto).
A partir de lo anterior y, considerando que los artículos 850 (devolución de saldos a favor), 856 (verificación de las devoluciones), 857 (rechazo e inadmisión de las solicitudes de devolución o compensación) y 858 (auto inadmisorio) del Estatuto Tributario son disposiciones de obligatorio cumplimiento, es claro que los contribuyentes tienen una oportunidad legal para presentar su solicitud de devolución; la Administración, entre otras cosas, la facultad para verificarlas y, en caso de inadmisión, si bien los solicitantes pueden subsanar corrigiendo su declaración, cuando sea el caso, la misma debe efectuarse dentro de la oportunidad legalmente establecida para ello.
Sin perjuicio de todo lo anterior, se podrá evaluar -en cada caso particular- la eventual procedencia o no del artículo 43 de la Ley 962 de 2005, acorde con el cual -de oficio o a solicitud de parte- “la Administración podrá corregir sin sanción, errores (…) de imputación o errores aritméticos, siempre y cuando la modificación no resulte relevante para definir de fondo la determinación del tributo” (subrayado fuera de texto) dentro del término de firmeza de la respectiva declaración tributaria (cfr. Oficio 915281 – interno 395 de diciembre 15 de 2021).
2. Un contribuyente presentó extemporáneamente la declaración de activos en el exterior por el año 2019, liquidando y pagando la respectiva sanción. Con posterioridad establece que no tenía la obligación de presentar esta declaración y, por lo tanto, tampoco tenía la obligación de liquidar dicha sanción.
Teniendo en cuenta que no tenía lugar la obligación de declarar, así como la improcedencia de la sanción determinada, se pregunta: ¿qué debe hacer el contribuyente para corregir o retirar esta declaración y eliminar el saldo a pagar por concepto de la sanción a la cual no debería estar sujeto?
El artículo 607 del Estatuto Tributario establece la obligación de presentar la declaración anual de activos en el exterior, la cual corresponde a una declaración informativa (cfr. Oficio 901380 de mayo 3 de 2020), es decir, que no arroja un valor a pagar. No obstante, cuando se presenta en forma extemporánea, se debe liquidar la respectiva sanción en los términos del parágrafo 1 y del parágrafo transitorio del artículo 641 del Estatuto Tributario.
Sin perjuicio de lo anterior, para el caso planteado considera este Despacho que tendría aplicación el artículo 594-2 del Estatuto Tributario, de acuerdo con el cual “Las declaraciones tributarias presentadas por los no obligados a declarar no producirán efecto legal alguno” (subrayado fuera de texto).
Como se indica en la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, expediente 19518, del 8 de octubre de 2015, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas:
“(…) puede ocurrir que las liquidaciones privadas y sus correcciones no surtan efectos jurídicos por dos circunstancias: porque no fueron debidamente presentadas [casos del artículo 580 del E.T.] o porque fueron presentadas por los no obligados a declarar [artículo 594-2 del E.T].
(…)
‘De otra parte, en aquellos casos a que alude el artículo 594-2 del E.T., esto es, cuando se trata de declaraciones presentadas por no obligados a declarar, la Sala ha dicho que como esa norma dispuso que las declaraciones así presentadas no producen efecto legal alguno, esa circunstancia ocurre ope legis, es decir, por mandato de la ley, sin que se requiera de acto administrativo que así lo declare, pues solamente basta que se cumpla el presupuesto establecido en la norma, esto es, que la declaración se presente por un no obligado a declarar.’
(…)”. (Subrayado fuera de texto).
De manera que, si bien la Ley establece la obligación de presentar la declaración anual de activos en el exterior, la misma recae sobre los sujetos que cumplen las condiciones y requisitos establecidos para ello. De modo que, si un administrado la presenta por error -no estando obligado- y lo hace liquidando una sanción por extemporaneidad, para esta Subdirección existiría un pago de lo no debido y, en consecuencia, surgiría el derecho a su devolución aplicando el procedimiento establecido en el artículo 850 del Estatuto Tributario.
Al respecto, el Consejo de Estado en sentencia de mayo 27 de 2010, expediente 16963, precisó lo siguiente:
“Para la Sala (…) no obstante que teóricamente pueden establecerse diferencias entre el saldo a favor y el pago de lo no debido, lo cierto es que el trámite previsto para la devolución, por los dos conceptos, es el mismo.
En efecto, el artículo 850 del E.T. dispone que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales deberá devolver oportunamente a los contribuyentes, los pagos en exceso o de lo no debido, siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para las devoluciones de los saldos a favor”. (Subrayado fuera de texto).
Adicionalmente, para efectos de solicitar la devolución de pagos de lo no debido no es un presupuesto corregir la declaración tributaria en la que se declararon esos mayores valores. Así lo ha sostenido reiteradamente el Consejo de Estado que, entre otras, en Sentencia 23244 del 24 de mayo de 2018 de la Sección Cuarta, indicó:
“Al respecto, la Sala reitera que la normativa tributaria ha establecido la figura del pago de lo no debido a favor de los contribuyentes y al efecto ha señalado las reglas para su procedencia, sin que dentro de las mismas se prevea como requisito la corrección de la declaración privada.
Lo anterior, por cuanto el pago de lo no debido es el que se efectúa «sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento», de tal manera que la solicitud de devolución solo tiene por objeto probar «la inexistencia de un título que contenga la obligación”. (Subrayado fuera de texto).
Se concluye entonces que, la presentación de una declaración anual de activos poseídos en el exterior por un contribuyente que no cumple los presupuestos del artículo 607 del Estatuto Tributario, supone una declaración que no produce efectos legales; por consiguiente, el valor determinado y pagado como sanción de extemporaneidad en tales circunstancias deviene en un pago de lo no debido con el consiguiente derecho a su devolución, debiendo seguirse para tal efecto el procedimiento del artículo 850 del Estatuto Tributario, caso en el cual el solicitante deberá aportar las pruebas que sustentan su solicitud.
La Administración por su parte, dentro del respectivo proceso de devolución, deberá efectuar las verificaciones correspondientes y adelantar -de ser necesario, a través del área de fiscalización- la investigación pertinente, según se desprende del Concepto 091352 de 2001 y su aclaratorio, el Concepto 055823 de 2003, en virtud de lo cual se establecerá la procedencia o improcedencia de la devolución del saldo que se solicite.
En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“Doctrina”, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.
Atentamente,
NICOLÁS BERNAL ABELLA
Subdirector de Normativa y Doctrina (E)
Dirección de Gestión Jurídica
UAE-Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
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