Tipo de norma
Número
118
Entidad emisora
Fecha
Fecha del diario oficial
Título
CTCP 118-Firma de Revisor Fiscal en cooperativas
Ref.: Consulta de fecha 27 de enero de 2006
TEMA: Firma de Revisor Fiscal en cooperativas
En desarrollo de lo previsto en el Artículo 23 de la Resolución 002 de 2005
expedida por el Consejo Técnico de Contaduría Pública y cumplido el trámite
previsto en esta disposición, respondemos su consulta de la referencia, en la
cual se plantea:
CONSULTA (Textual):
“EL PASADO MES DE MARZO DE 2005, EN LA COOPERATIVA DE LA CUAL
SOY ASOCIADA, SE NOMBRÓ UN REVISOR FISCAL, DEBIDO A LA
OBLIGACIÓN QUE A LA MISMA LE NACÍA POR SUPERAR EL MONTO DE
INGRESOS ESTABLECIDOS EN LAS NORMAS LEGALES VIGENTES,
COOPERATIVA QUE POR SU OBJETO SOCIAL NO ESTABA OBLIGADA A
ADELANTAR EL TRÁMITE DE POSESIÓN DEL MISMO ANTE EL ENTE DE
CONTROL.
DESDE EL MOMENTO DE LA ELECCIÓN A LA FECHA, EN RAZÓN DE QUE LOS
MIEMBROS DE LA COMISIÓN VERIFICADORA DEL ACTA DE ASAMBLEA NO LA
HAN FIRMADO, YA QUE SE RETIRARON DE LA COOPERATIVA, NO SE HA
REALIZADO EL REGISTRO DEL NOMBRAMIENTO ANTE LA CÁMARA DE
COMERCIO, ENTE QUE EXIGE EL ACTA DEBIDAMENTE FIRMADA COMO
REQUISITO PARA REGISTRAR LAS DECISIONES ALLÍ TOMADAS (DENTRO DE
LAS QUE SE INCLUYE EL NOMBRAMIENTO DEL REVISOR FISCAL), IMPOSIBILITANDO QUE EL REVISOR FISCAL ELEGIDO FIRME LAS
DECLARACIONES TRIBUTARIAS (RETENCIÓN EN LA FUENTE, IVA E ICA),
AL NO FIGURAR SU REGISTRO EN CÁMARA.
SI BIEN ES CIERTO QUE EL CONTADOR PUBLICO DE LA COOPERATIVA ES
QUIEN VIENE EJERCIENDO LAS FUNCIONES DE CERTIFICACIÓN DE LAS
DECLARACIONES TRIBUTARIAS, EL REVISOR FISCAL HA TENIDO QUE
LIMITAR SU ACTUACIÓN A REALIZAR MENSUALMENTE VISITAS DE
AUDITORÍA A LA COOPERATIVA, EMITIENDO COMUNICACIONES DE SU
GESTIÓN, ASÍ COMO CERTIFICANDO OTROS CUMPLIMIENTOS LEGALES
TALES COMO LOS RELACIONADOS CON LAS CERTIFICACIONES DEL
CUMPLIMIENTO EN LA LIQUIDACIÓN Y PAGO DE APORTES PARAFISCALES Y
A LA SEGURIDAD SOCIAL INTEGRAL. POR LO ANTERIOR, AGRADECERÍA SU
ACLARACIÓN DE LOS SIGUIENTES INTERROGANTES, TENDIENTES A DAR
CUMPLIMIENTO A LAS DISPOSICIONES VIGENTES TANTO POR PARTE DE
ESE PROFESIONAL, ASÍ COMO POR PARTE DE LA COOPERATIVA, EN ARAS
DE EVITAR INCONVENIENTES FUTUROS CON LOS ÓRGANOS DE VIGILANCIA,
CONTROL Y FISCALIZACIÓN.
1.- DADO QUE LOS MIEMBROS DE LA COMISIÓN VERIFICADORA DEL ACTA
DE ASAMBLEA YA NO SON ASOCIADOS, SITUACIÓN QUE HA DIFICULTADO
SU FIRMA, Y POR ENDE SU REGISTRO ANTE LA CÁMARA DE COMERCIO,
CUÁL ES EL MECANISMO AJUSTADO A LAS NORMAS PARA EFECTUAR LOS
TRAMITES PERTINENTES, DÁNDOLE LA LEGALIDAD A LAS DECISIONES
TOMADAS EN LA ASAMBLEA, DENTRO DE LAS QUE SE INCLUYE EL
NOMBRAMIENTO DEL REVISOR FISCAL?
2.- EL REVISOR FISCAL PUEDE O DEBE FIRMAR LAS DECLARACIONES
TRIBUTARIAS, ASÍ NO SE ENCUENTRE REGISTRADO AUN EN LA CÁMARA DE
COMERCIO, POR LAS RAZONES MENCIONADAS EN LA PREGUNTA
ANTERIOR?
3.- LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS QUE SE HAN PRESENTADO,
FIRMADAS POR EL CONTADOR Y NO POR EL REVISOR FISCAL NOMBRADO
EN LA ASAMBLEA SE DAN POR NO PRESENTADAS? LA FIRMA DE LAS
MISMAS POR PARTE DEL CONTADOR LAS DA POR PRESENTADAS DE
ACUERDO A LAS NORMAS Y CONCEPTOS DE LA AUTORIDAD TRIBUTARIA
VIGENTE?.
4.- EL REVISOR FISCAL DEBE DESARROLLAR SUS LABORES DE AUDITORIA
INDEPENDIENTEMENTE DE SU REGISTRO EN LA CÁMARA DE COMERCIO,
EN ATENCIÓN A QUE LA DECISIÓN DEL MÁXIMO ORGANISMO DE LA COOPERATIVA LO ELIGIÓ LEGÍTIMAMENTE, O DEBE DECLARARSE IMPEDIDO
PARA ACTUAR COMO TAL HASTA NO SE CUMPLAN LAS FORMALIDADES DE
FIRMA DEL ACTA Y SU REGISTRO ANTE LA CÁMARA DE COMERCIO.
5.- LAS DEMÁS CERTIFICACIONES QUE HA EMITIDO EL REVISOR FISCAL A
LOS DIFERENTES USUARIOS DE LA INFORMACIÓN, QUE POR LEY ESTÁN
FACULTADOS PARA SOLICITARLE CERTIFICACIONES, TIENEN VALIDEZ
LEGAL? EN CASO NEGATIVO NO DEBERÍAN SEGUIR EMITIÉNDOSE HASTA
TANTO NO SE HAYA REGISTRADO FORMALMENTE EL REVISOR FISCAL ANTE
LA CÁMARA DE COMERCIO.
6.- SI LLEGADO EL CASO DE QUE EL REGISTRO NO SE OBTENGA DURANTE
EL PRESENTE AÑO, EL REVISOR FISCAL ESTA OBLIGADO A EMITIR SU
OPINIÓN AL CIERRE DEL 31 DE DICIEMBRE DE 2005?”
RESPUESTA:
Como puede observarse, el interrogante 1º se orienta a establecer mecanismos
que surgen de la interpretación de normas exclusivamente aplicables al sector
cooperativo en cuanto a su administración y legalidad en la toma de decisiones.
De igual manera, los interrogantes 2º y 3º planteados en la consulta hacen
referencia a la aplicación de disposiciones de carácter meramente tributario
Por esta razón, debemos puntualizar que la misión del Consejo Técnico de la
Contaduría Pública es la orientación técnico - científica de la profesión, a partir
de la investigación científica y tecnológica en áreas relacionadas con la ciencia
contable en general, sus principios y normas, mediante el ejercicio doctrinario, la
resolución de conflictos técnicos entre Contadores Públicos y la emisión de
directrices orientadoras del ejercicio profesional.
Es por ello que cuando se contempla entre sus funciones servir como órgano
consultor del Estado y de los particulares en aspectos técnico - científicos de la
contaduría pública y del desarrollo del ejercicio profesional, tal competencia no
puede extenderse al análisis, la interpretación, aplicación o efectos de
disposiciones exclusivas para el sector cooperativo o de estirpe meramente
tributaria, materias que escapan a la órbita de competencia funcional de este
organismo de orientación técnico – contable y que se halla asignada de manera
exclusiva y excluyente a las autoridades reguladoras en dichos ámbitos.
Por lo tanto, exhortamos a la consultante a dirigir su pregunta 1º a la
Superintendencia de Economía Solidaria y las inquietudes 2ª y 3ª a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, sin perjuicio de lo cual, le
adelantamos que, en relación con la validez de las declaraciones tributarias en
casos como el consultado, se ha pronunciado el Consejo de Estado, Sala de lo
Contencioso Administrativo, Sección Cuarta mediante Sentencia emitida dentro
del proceso radicado bajo el número 11001-03-27-000-2002-00117-01-13632,
con ponencia de la consejera Maria Inés Ortiz Barbosa el 22 de septiembre de
2004.
Similar consideración puede realizarse frente a las restantes inquietudes que se
han planteado en relación con el ejercicio de la revisoría fiscal en las
cooperativas, en tanto tales entidades cuentan con un organismo que ejerce
inspección, vigilancia y control sobre ellas, como es la Superintendencia de
Economía Solidaria. Sin embargo, por tratarse de aspectos compartidos en
general por las cooperativas y otros entes económicos, resulta viable el
pronunciamiento de este organismo.
Empecemos por señalar que no existe disposición que establezca en forma clara
y precisa el momento a partir del cual inicia el ejercicio de su actividad un revisor
fiscal de una cooperativa. La Ley 79 de 1988, conocida como “Ley Cooperativa”,
en el Artículo 158 hace referencia a las normas supletorias que pueden aplicarse
en caso de vacíos en los siguientes términos:
“ARTICULO 158. “ Los casos no previstos en esta ley o en sus
reglamentos, se resolverán primeramente conforme a la doctrina y
a los principios cooperativos generalmente aceptados.
En último término se recurrirá para resolverlos a las disposiciones
generales sobre asociaciones, fundaciones y Sociedades que por
su naturaleza sean aplicables a las cooperativas".
De esta norma se colige que, al no existir disposición especial que regule el caso
consultado acudiremos a las disposiciones generales sobre asociaciones,
fundaciones y sociedades que por su naturaleza sean aplicables a las
cooperativas, de suerte que, en materia de revisoría fiscal, lo vacíos normativos
pueden resolverse con la normativadad contable comercial.
Así, resulta pertinente mencionar el Concepto 252, del 14 de mayo de 1998
emitido por la Junta Central de Contadores, documento en el cual ese organismo
señala que, para ejercer el cargo de revisor fiscal es necesario cumplir los
siguientes requisitos:
 Ser Contador Público
 Haber sido nombrado por el máximo organismo social
 No estar incurso en causal de inhabilidad
 Aceptar el nombramiento
 Estar inscrito en el registro mercantil de la Cámara de Comercio del
domicilio social.
Puede advertirse que el numeral cinco (5) del precedente Concepto 252, guarda
relación con él articulo 163 del código de Comercio que, en relación con la
designación y revocación de administradores y revisores fiscales de las
sociedades, establece:
“ART. 163.-La designación o revocación de los administradores o
de los revisores fiscales previstas en la ley o en el contrato social
no se considerará como reforma, sino como desarrollo o ejecución
del contrato, y no estará sujeta sino a simple registro en la
cámara de comercio, mediante copias del acta o acuerdo en
que conste la designación o la revocación.
Las cámaras se abstendrán, no obstante, de hacer la inscripción
de la designación o revocación cuando no se hayan observado
respecto de las mismas las prescripciones de la ley o del contrato.
La revocación o reemplazo de los funcionarios a que se refiere
este artículo se hará con el quórum y la mayoría de votos
prescritos en la ley o en el contrato para su designación.”
((Resaltado fuera del texto original)
Así mismo, la Circular Externa N° 033 del 14 de octubre de 1999 de la Junta
Central de Contadores, se refiere a la elección, obligaciones, restricciones y
requisitos que debe cumplir el Revisor Fiscal para el ejercicio de su cargo,
documento en el cual la Junta puntualiza:
“(...) ASUNCIÓN DEL CARGO Y CESACIÓN DE LAS
OBLIGACIONES DEL REVISOR FISCAL.
Por expresa disposición legal, la elección del Revisor Fiscal
corresponde siempre al máximo organismo social, el cual, por
tanto, debe decidir sobre su remoción. En este sentido, debe
advertirse que dentro de las funciones atribuibles a la asamblea
general de accionistas, junta de socios o máximo organismo social,
se encuentra la de llevar a cabo las elecciones que le
corresponden según los estatutos y las leyes, así como fijar las asignaciones de las personas elegidas y removerlas libremente.
Así pues, se debe llevar a cabo el nombramiento del Revisor
Fiscal, con el voto de la mayoría absoluta de la asamblea general,
junta de socios, o, como se dijo, del máximo órgano social, en los
términos del articulo 204 del Código de Comercio, o en atención a
los parámetros establecidos en las normas generales y estatutos
del ente, entramándose de personas jurídicas no sometidas a las
disposiciones de la ley mercantil.
Se adquiere entonces la calidad de Revisor Fiscal desde el
mismo momento de la elección, de tal suerte que su titular
puede asumir las funciones propias de su investidura, previa
aceptación del cargo mediante documento idóneo, que deberá
acompañarse a la solicitud de inscripción de su nombre en la
Cámara de Comercio del domicilio social, o ante el organismo
competente, cuando quiera que el ente donde se van a prestar los
servicios es una entidad sin animo de lucro no obligada a
registrase en la cámara de comercio. Son pues el nombramiento
y la aceptación, los actos consecutivos de la condición de
Revisor Fiscal, teniendo el registro fines eminentemente
declarativo, ante la necesidad de la publicidad como
mecanismo idóneo para hacer oponible el nombramiento
frente a terceros.
Así mismo, en casos especiales y por virtud de normas expresas,
para adquirir la calidad de revisor fiscal, se exige la posesión del
elegido. En este caso, sólo cuando dicha posesión se ha surtido
ante el organismo competente, puede el profesional nombrado
asumir las funciones propias del cargo, al entenderse que a través
del acto de posesión, que se lleva a cabo ante el organismo de
control, inspección y vigilancia correspondiente, se deja evidencia
de que el elegido cumple los requisitos idóneos y experiencia para
asumir el cargo.
En tal virtud, a la solicitud de inscripción ante la Cámara de
Comercio del domicilio social se debe acompañar, además del
documento que demuestre la aceptación del cargo, la evidencia de
la posesión, surtida ante el organismo de control respectivo, en
caso de haberse previsto esta formalidad especial. Cumplidos
estos presupuestos, asume el revisor fiscal las obligaciones
propias de su investidura, las cuales cesan, en los términos del articulo 164 del Código de Comercio (...)”
Ahora bien; en lo tocante al caso de las entidades cooperativas y con base en lo
señalado en la Circular Externa Nº 01 del 16 de enero de 2002, debemos
enfatizar que el grupo de entidades cooperativas que no ejercen actividad
financiera, no necesita autorización previa para constituirse, ni los miembros de
sus órganos de administración, control y vigilancia deben posesionarse ante esta
Superintendencia, por lo que no les resultan aplicables las citadas resoluciones
0162, 0201 y 0030 de esta Entidad.
Aclarado lo anterior, resulta necesario definir el tema de la inscripción en las
cámaras de comercio de los actos o decisiones de la asamblea general o del
consejo de administración (para el caso de las cooperativas) u órgano de
administración competente (para las demás entidades solidarias),
específicamente en lo relacionado con la elección de "nuevos directivos", el cual,
como ya se anotó, no ha sido reglamentado por la legislación vigente. Para
llenar ese vacío, resulta necesario acudir a la normatividad prevista en el Código
de Comercio, por remisión del artículo 158 de la Ley 79 de 1988.
Al respecto, el artículo 163 del Código de Comercio señala que la designación o
revocación de los administradores o de los revisores fiscales está sujeta al
registro mercantil, del cual surge la obligación de inscribir su nombramiento o
remoción en el mismo.
Igualmente, el artículo 164 ibídem, al referirse a la cancelación de la inscripción
en el registro mercantil y los casos que no requieren nueva inscripción
establece:
“ART. 164.-Las personas inscritas en la cámara de comercio del
domicilio social como representantes de una sociedad, así como
sus revisores fiscales, conservarán tal carácter para todos los
efectos legales, mientras no se cancele dicha inscripción
mediante el registro de un nuevo nombramiento o elección.
La simple confirmación o reelección de las personas ya inscritas no
requerirá nueva inscripción.” ((Resaltado fuera del texto original)
A su turno, el artículo 442 del citado Código, en relación con las reuniones
ordinarias del máximo órgano social, preceptúa:
“ART. 422.-Las reuniones ordinarias de la asamblea se efectuarán
por lo menos una vez al año, en las fechas señaladas en los estatutos y, en silencio de éstos dentro de los tres meses
siguientes al vencimiento de cada ejercicio, para examinar la
situación de la sociedad, designar los administradores y demás
funcionarios de su elección, determinar las directrices
económicas de la compañía, considerar las cuentas y balances
del último ejercicio, resolver sobre la distribución de utilidades y
acordar todas las providencias tendientes a asegurar el
cumplimiento del objeto social.
Si no fuere convocada, la asamblea se reunirá por derecho propio
el primer día hábil del mes de abril, a las 10 a.m., en las oficinas
del domicilio principal donde funcione la administración de la
sociedad.
Los administradores permitirán el ejercicio del derecho de
inspección a los accionistas o a sus representantes durante los
quince días anteriores a la reunión.” ((Resaltado fuera del texto
original)
Las anteriores disposiciones deben interpretarse teniendo en cuenta lo dispuesto
en el Artículo 29 del citado Código, disposición donde ese Estatuto consagra las
reglas aplicables al registro mercantil en los siguientes términos:
“ART. 29.-El registro mercantil se llevará con sujeción a las
siguientes reglas, sin perjuicio de las especiales que establezcan la
ley o decretos reglamentarios:
1. Los actos, contratos y documentos serán inscritos en la cámara
de comercio con jurisdicción en el lugar donde fueren celebrados u
otorgados; si hubieren de realizarse fuera de dicha jurisdicción, se
inscribirán también en la cámara correspondiente al lugar de su
ejecución o cumplimiento.
2. La matrícula de los comerciantes y las inscripciones no previstas
en el ordinal anterior, se harán en la cámara de comercio con
jurisdicción en el domicilio de la persona interesada o afectada con
ellos.
3. La inscripción se hará en libros separados, según la materia, en
forma de extracto que dé razón de lo sustancial del acto,
documento o hecho que se inscriba salvo que la ley o los
interesados exijan la inserción del texto completo.
4. La inscripción podrá solicitarse en cualquier tiempo, si la
ley no fija un término especial para ello; pero los actos y
documentos sujetos a registro no producirán efectos respecto
de terceros sino a partir de la fecha de su inscripción.”
((Resaltado fuera del texto original)
Con base en los asertos anteriores, es dable concluir que las inscripciones en el
registro mercantil o en el que haga sus veces, pueden tener dos clases de
efectos: "constitutivo" y "declarativo".
Tienen efectos constitutivos cuando con el registro se crea una situación jurídica
determinada que no existía con anterioridad. Por ejemplo, para el caso de las
cooperativas, la personalidad jurídica se obtiene con el registro del acto de
constitución en la cámara de comercio del domicilio principal de la entidad y es
sólo a partir de tal registro que nace su personería jurídica.
Los efectos declarativos del registro tienen fines de publicidad e implican que el
registro es necesario para que el acto o documento inscrito sea oponible ante
terceros. Por ejemplo, una reforma estatutaria tiene validez para los asociados a
partir de su aprobación por parte del órgano competente de la entidad, pero sólo
es oponible frente a terceros, vale decir, ante quienes no ostentan la calidad de
asociados, a partir de su inscripción.
Como consecuencia, con fundamento en el anterior entorno normativo, podemos
precisar el momento a partir del cual pueden ejercer sus funciones los miembros
de los órganos de administración, así como los encargados del control y
vigilancia de las cooperativas que no ejercen actividad financiera, pues conforme
lo señala la ya citada Circular Externa Nº 01 de 2002 emitida por la
SuperSolidaria, los nombramientos de los miembros de los órganos de
administración, control y vigilancia de las entidades que no ejercen actividad
financiera, no requieren que los elegidos tomen posesión previa de sus cargos
ante la Superintendencia.
La inscripción ante la cámara de comercio tiene efectos simplemente
"declarativos", pues estas personas pueden ejercer sus funciones a partir del
nombramiento o designación por el órgano competente de la entidad,
nombramiento que se erige como acto constitutivo. Igualmente, el efecto
declarativo de la inscripción, en este caso, es para fines de publicidad; esto es,
para que sean oponibles dichos actos frente a terceros, lo cual no obsta para
que se pierda de vista que es imperativa, en todo caso, la obligación de inscribir
inmediatamente en la cámara de comercio los nombramientos. De manera que los revisores fiscales que no resulten reelegidos deberán
proceder de manera inmediata, como es su obligación, a hacer entrega de sus
cargos y de los documentos que reposen en su poder a quienes sean elegidos
por los órganos competentes, a partir del nombramiento. Igualmente, es
imperativo para los administradores realizar toda acción conducente a legalizar
mediante el debido registro, las decisiones y nombramientos adoptados por los
órganos competentes de la cooperativa, so pena de incurrir en las causales de
responsabilidad que la Ley al efecto consagra.
Hechas las precisiones que anteceden, frente a los interrogantes planteados en
la consulta que este organismo puede absolver, tenemos:
 En lo tocante a la afirmación según la cual “el revisor fiscal debe desarrollar
sus labores de auditoria independientemente de su registro en la cámara de
comercio, en atención a que la decisión del máximo organismo de la
cooperativa lo eligió legítimamente” (Pregunta 4), debemos señalar que le
asiste rezón a la consultante, en tanto tales funciones se refieran a los
asociados, puesto que su nombramiento sólo tendrá efectos para terceros a
partir del cumplimiento del requisito de publicidad que se completa con el
registro mercantil.
 En relación con las demás “certificaciones que ha emitido el revisor fiscal a
los diferentes usuarios de la información, que por ley están facultados para
solicitarle certificaciones” (Pregunta 5), consideramos que por estar dirigidas,
en principio, a usuarios externos de la información que son terceros frente al
ente económico, para su validez, deben estar suscritas por el revisor fiscal
que aparece en el registro mercantil o su suplente, también debidamente
registrado, habida cuenta de que resulta incontrovertible que la cooperativa
debe continuar sus actividades normales, entre las cuales, seguramente,
será menester contar con certificaciones como las señaladas en la consulta.
 Siguiendo las mismas premisas anotadas frente a la pregunta en el sentido
de que, “si llegado el caso de que (sic) el registro no se obtenga durante el
presente año, el revisor fiscal esta obligado a emitir su opinión al cierre del 31
de diciembre de 2005” (Pregunta 6), será necesario que la labor del revisor
fiscal elegido que no ha obtenido el registro de su nombramiento, realice su
actividad y desarrolle sus funciones de manera integra y total, pero siempre
enfocada a satisfacer primordialmente las necesidades de los destinatarios
internos de la información, vale decir, de los asociados que no pueden
considerarse en este caso como terceros.
No obtente, es de suma importancia que toda la información que emita el
revisor fiscal en las condiciones anotadas, habrá de contener, de manera
visible e inequívoca, la aclaración de la circunstancia de no haberse cumplido
la formalidad del registro mercantil de su nombramiento
En este orden de ideas, en los términos anteriores se absuelve la consulta
presentada, indicando que, para hacerlo, este organismo se ciñó a la
información presentada por el consultante que los efectos de este escrito son los
previstos por el artículo 25 del Código Contencioso Administrativo, su contenido
no compromete la responsabilidad de este organismo, no es de obligatorio
cumplimiento o ejecución, no constituye acto administrativo y contra él no
procede recurso alguno.
Cordialmente,
MARÍA VICTORIA AGUDELO VARGAS
Presidente
MVAV/grb