Tipo de norma
Número
243
Entidad emisora
Fecha
Fecha del diario oficial
Título
CTCP 243-Certificación y dictamen de estados financieros de licitantes
Ref.: Consulta de fecha 01 de diciembre de 2004
Tema: Certificación y dictamen de estados financieros de
licitantes.
En desarrollo de lo previsto en el Artículo 23 de la Resolución 002 de 2005
expedida por el Consejo Técnico de Contaduría Pública y cumplido el trámite
previsto en esta disposición, respondemos su consulta de la referencia, para lo
cual consideramos primordiales las siguientes consideraciones previas:
Es competencia exclusiva de la entidad que invita a una licitación o concurso de
proponentes elaborar los respectivos pliegos de condiciones o términos de
referencia, su interpretación y aplicación, así como también es competencia
exclusiva de la misma entidad aplicar e interpretar la legislación que en materia de
contratación administrativa regule el respectivo proceso de selección de los
contratistas.
Por su parte, la misión del Consejo Técnico de la Contaduría Pública es la
orientación técnico - científica de la profesión, a partir de la investigación científica
y tecnológica en áreas relacionadas con la ciencia contable en general, sus
principios y normas, mediante el ejercicio doctrinario, la resolución de conflictos
técnicos entre Contadores Públicos y la emisión de directrices orientadoras del
ejercicio profesional; por lo cual, cuando se contempla entre sus funciones servir
como órgano consultor del Estado y de los particulares en aspectos técnico -
científicos de la contaduría pública y del desarrollo del ejercicio profesional, tal
competencia no puede extenderse al análisis de aspectos de la contratación cuya
competencia recae exclusivamente en la entidad convocante, como ocurre con la
aplicación de causales de rechazo de propuestas, la evaluación del cumplimiento
de requisitos establecidos en el respectivo pliego de condiciones o términos de
referencia, aspectos que tienen que ver con la interpretación y aplicación de la normativiadad sobre contratación administrativa que escapa a la órbita de
conocimiento y competencia de este organismo de orientación técnico – contable.
No obstante lo anterior, como una reflexión para orientar el análisis propuesto en
su consulta, a continuación presentamos algunas guías que, desde el punto de
vista técnico – cantable, pueden servirles para satisfacer el requerimiento
presente.
En la consulta se plantea textualmente:
“LA TERMINAL DE TRANSPORTES DE PEREIRA S.A. CONVOCÓ A LAS
LICITACIONES PÚBLICAS 001/2005, 002/2005, 003/2005, 004/2 005 Y
005/2005 PARA EL REFORZAMIENTO ESTRUCTURAL Y REDISEÑO
ARQUITECTÓNICO DE SU PLANTA FÍSICA.
1- EN LOS PLIEGOS DE CONDICIONES SE ESTABLECIÓ PARA LA
EVALUACIÓN FINANCIERA LA PRESENTACIÓN DE LOS ESTADOS
FINANCIEROS (BALANCE GENERAL Y ESTADO DE RESULTADOS) CON LAS
INSTRUCCIONES A LOS PROPONENTES, ENTRE OTRAS LAS SIGUIENTES:
EL BALANCE GENERAL Y ESTADO DE RESULTADOS ACOMPAÑADOS DE SUS
RESPECTIVAS NOTAS ACLARATORIAS, LOS CUALES DEBEN ESTAR
DEBIDAMENTE CERTIFICADOS Y DICTAMINADOS DE CONFORMIDAD CON LO
ESTABLECIDO EN LOS ARTÍCULOS 36, 37 Y 38 DE LA LEY 222 DE 1995 Y
SUS DECRETOS REGLAMENTARIOS, EN CONCORDANCIA CON LAS NORMAS
DE LA TÉCNICA CONTABLE PROPIAS PARA LA PRESENTACIÓN DE ESTA
CLASE DE INFORMACIÓN.
EN LAS AUDIENCIAS DE ACLARACIÓN A LOS PLIEGOS DE CONDICIONES, LOS
PROPONENTES MANIFESTARON QUE ÉSTA SÓLO APLICABA PARA PERSONAS
JURÍDICAS Y QUE LA LEY NO OBLIGA A LAS PERSONAS NATURALES; RAZÓN
POR LA CUAL EL COMITÉ TÉCNICO DE EVALUACIÓN, PROCEDIÓ A PUBLICAR
LA ADENDA NO. 3 CON EL FIN DE ACLARAR QUE ESTE REQUISITO, TAMBIÉN
INCLUÍA A LAS PERSONAS NATURALES (DOCUMENTO ANEXO ADENDA NO.
3).
UNA VEZ REALIZADA LA EVALUACIÓN FINANCIERA SE ENCONTRÓ QUE MÁS O
MENOS EL 80 % DE LAS PROPUESTAS NO CUMPLEN FINANCIERAMENTE,
POR NO ESTAR SUSCRITA LA FIRMA (SIC) DEL REVISOR FISCAL O
CONTADOR PÚBLICO INDEPENDIENTE, COMO LO ESTABLECE EL ARTÍCULO
38 DE LA LEY 222 DE 1995 PARA LOS ESTADOS FINANCIEROS SOLICITADOS
(BALANCE GENERAL Y ESTADO DE RESULTADOS); COMO CUMPLIMIENTO SE ANEXA EL DICTAMEN DE LOS MISMOS.
POSTERIORMENTE, EN LA AUDIENCIA DE RESPUESTA A OBSERVACIONES AL
INFORME DE EVALUACIÓN Y ADJUDICACIÓN, LOS PROPONENTES ADUCEN
FALTA DE CLARIDAD ENTRE LOS PLIEGOS DE CONDICIONES Y LA ADENDA
NO. 3, CONFUSIÓN EN EL TEXTO FINAL QUE REZA: LA NO-PRESENTACIÓN
DEL BALANCE GENERAL, DEL ESTADO DE RESULTADOS, DE LAS NOTAS
ACLARATORIAS, DE LA CERTIFICACIÓN DEL REPRESENTANTE LEGAL Y
CONTADOR PÚBLICO O EL DICTAMEN DEL REVISOR FISCAL CUANDO ASÍ
CORRESPONDA O LA OPINIÓN DEL CONTADOR PÚBLICO INDEPENDIENTE,
DETERMINARÁN QUE LA PROPUESTA SEA EVALUADA COMO NO CUMPLE
FINANCIERAMENTE”. (SE ANEXA COPIA DEL NUMERAL 2.2.
DOCUMENTOS DE CONTENIDO FINANCIERO OBJETO DE EVALUACIÓN Y
COPIA ADENDA NO. 3).
POR LO ANTERIOR, RESPETUOSAMENTE Y DE CARÁCTER URGENTE
SOLICITAMOS EMITIR CONCEPTO SOBRE SI LOS PLIEGOS DE CONDICIONES Y
LA ADENDA NO. 3 SON CLAROS EN CUANTO A LA SUSCRIPCIÓN DE LA FIRMA
(SIC) DEL REVISOR FISCAL O CONTADOR PÚBLICO INDEPENDIENTE EN EL
BALANCE GENERAL Y ESTADO DE RESULTADOS.
2- REVISADAS LAS CERTIFICACIONES DEL REPRESENTANTE LEGAL Y
CONTADOR PÚBLICO, QUIEN ELABORA LOS ESTADOS FINANCIEROS
(BALANCE GENERAL Y ESTADO DE RESULTADOS), SE ENCONTRÓ QUE
ALGUNOS PROPONENTES SÓLO CERTIFICAN EN EL TEXTO EL ESTADO DE
RESULTADOS, Y DE ACUERDO AL ARTÍCULO 37 DE LA LEY 222 DE 1995,
SON LOS ESTADOS FINANCIEROS (BALANCE GENERAL Y ESTADO DE
RESULTADOS). LA NO-INCLUSIÓN EN LA CERTIFICACIÓN DEL BALANCE
GENERAL CREÓ EN EL COMITÉ TÉCNICO EVALUADOR, DUDA SOBRE SI ÉSTA
CUMPLE CON EL ARTÍCULO 37, DEBIDO A QUE LAS CIFRAS QUE SE TOMAN
PARA LA EVALUACIÓN DE LOS ÍNDICES FINANCIEROS SON LAS CUENTAS
REALES DEL BALANCE GENERAL (ACTIVO CORRIENTE, ACTIVO TOTAL,
PASIVO CORRIENTE, PASIVO TOTAL Y PATRIMONIO).
ESTA SOLICITUD LA ALLEGAMOS CON EL FIN DE NO INCURRIR EN ERRORES
EN CUANTO AL CUMPLIMIENTO A LA EVALUACIÓN FINANCIERA, QUE DA
COMO RESULTADO LA EXCLUSIÓN DEFINITIVA DE LA PROPUESTA EN EL
PROCESO LICITATORIO.”
RESPUESTA:
Consideramos de especial relevancia hacer algunas precisiones en relación con
el entorno conceptual y normativo dentro del cual deben enmarcarse las
soluciones a los interrogantes planteados.
ESTADOS FINANCIEROS CERTIFICADOS Y DICATMINADOS:
Con base en el artículo 37 de la Ley 222 de 1995, tenemos:
“ART. 37 — Estados financieros certificados. El representante legal
y el contador público bajo cuya responsabilidad se hubiesen
preparado los estados financieros deberán certificar aquellos que se
pongan a disposición de los asociados o de terceros. La certificación
consiste en declarar que se han verificado previamente las
afirmaciones contenidas en ellos, conforme al reglamento, y que las
mismas se han tomado fielmente de los libros.” (Resaltado fuera del
texto original)
Con fundamento en el artículo 37 de la Ley 222 de 1995, el representante legal y
el contador público bajo cuya responsabilidad se preparó la información
financiera, son las personas encargadas de certificarlos con su firma, en los casos
en que sean sometidos a consideración o conocimiento de los asociados o
puestos a disposición de terceros en general, lo cual es garantía del adecuado
registro en libros y preparación de dichos estados financieros, de conformidad con
los principios o normas de contabilidad de general aceptación.
Esta disposición fija la responsabilidad del representante legal con respecto a la
certificación y señala el alcance de la firma del contador público que hubiere
preparado los estados financieros. Además, determina el alcance del concepto de
certificación de estados financieros, al indicarnos que consiste en declarar que se
han verificado previamente las afirmaciones contenidas en ellos, conforme al
reglamento y que las mismas se han tomado fielmente de los libros de
contabilidad.
Como consecuencia, el representante legal y el contador público responsables de
la preparación de los estados financieros, deberán dejar consignada una
manifestación expresa o certificar lo antedicho, declarando junto a su firma o en
documento adjunto, que "han verificado previamente las afirmaciones contenidas
en los estados financieros, conforme al reglamento, y que las mismas se han
tomado fielmente de los libros", declaración que pueden hacer con estas palabras
o con expresiones semejantes, siempre y cuando se haga referencia completa a
la verificación de las afirmaciones de que trata el artículo 57 del Decreto 2649 de 1993, u otra norma que la complemente o modifique.
Ahora bien; con base en el artículo 38 de la Ley 222 de 1995, tenemos:
“ART. 38.—Estados financieros dictaminados. Son dictaminados
aquellos estados financieros certificados que se acompañen de la
opinión profesional del revisor fiscal o, a falta de éste, del contador
público independiente que los hubiere examinado de conformidad
con las normas de auditoría generalmente aceptadas.
Estos estados deben ser suscritos por dicho profesional,
anteponiendo la expresión "ver la opinión adjunta" u otra similar. El
sentido y alcance de su firma será el que se indique en el dictamen
correspondiente,
Cuando los estados financieros se presenten conjuntamente con el
informe de gestión de los administradores, el revisor fiscal o
contador público independiente deberá incluir en su informe su
opinión sobre si entre aquéllos y éstos existe la debida
concordancia.” (Resaltado fuera del texto original)
Se colige de lo anterior que para dictaminar estados financieros, estos deben
estar previamente certificados con el lleno de los requisitos arriba descritos y que
dicho dictamen corresponde exclusivamente al revisor fiscal o al contador
independiente.
Adicionalmente, como expresamente lo señala el inciso segundo del trascrito
artículo 38 de la Ley 222 de 1995, los estados financieros dictaminados debe
suscribirlos el revisor fiscal o, a falta de éste, el contador público independiente
que los hubiere examinado, anteponiendo la expresión "ver la opinión adjunta" u
otra similar. El sentido y alcance de su firma será el que se indique en el dictamen
correspondiente.
No puede ser de otra forma, por cuanto es mediante la atestación y la firma que
un contador ejerce su función de dar fe pública respecto de la información que
dictamina, tal como lo expresa meridianamente el artículo 10 de la Ley 43 de 1990
que estipula:
“Artículo 10. De la fe pública. La atestación o firma de un Contador
Público en los actos propios de su profesión hará presumir, salvo
prueba en contrario, que el acto respectivo se ajusta a los requisitos
legales, lo mismo que a los estatutarios en casos de personas jurídicas. Tratándose de balances, se presumirá además que los
saldos se han tomado fielmente de los libros, que éstos se ajustan a
las normas legales y que las cifras registradas en ellos reflejan en
forma fidedigna la correspondiente situación financiera en la fecha
del balance. “ (Resaltado fuera del texto original)
Esta afirmación se ratifica con lo expuesto en el artículo 35 de la misma Ley,
cuando señala:
“Artículo 35. Las siguientes declaraciones de principios constituyen
el fundamento esencial para el desarrollo de las normas sobre ética
de la Contaduría Pública: La Contaduría Pública es una profesión
que tiene como fin satisfacer necesidades de la sociedad, mediante
la medición, evaluación, ordenamiento, análisis e interpretación de la
información financiera de las empresas o los individuos y la
preparación de informes sobre la correspondiente situación
financiera, sobre los cuales se basan las decisiones de los
empresarios, inversionistas, acreedores, demás terceros interesados
y el Estado acerca del futuro de dichos entes económicos. El
Contador Público como depositario de la confianza pública, da fe
pública cuando con su firma y número de tarjeta profesional
suscribe un documento en que certifique sobre determinados
hechos económicos. Esta certificación, hará parte integral de lo
examinado. El Contador Público, sea en la actividad pública o
privada es un factor de activa y directa intervención en la vida de los
organismos públicos y privados. Su obligación es velar por los
intereses económicos de la comunidad, entendiéndose por ésta no
solamente a las personas naturales o jurídicas vinculadas
directamente a la empresa sino a la sociedad en general, y
naturalmente, el Estado. La conciencia moral, la aptitud profesional y
la independencia mental constituye su esencia espiritual. El ejercicio
de la Contaduría Pública implica una función social especialmente a
través de la fe pública que se otorga en beneficio del orden y la
seguridad en las relaciones económicas entre el Estado y los
particulares, o de éstos entre sí. “ (Resaltado fuera del texto
original).
El Consejo Técnico de la Contaduría Pública, mediante concepto 023 del 23 de
julio de 2003, puntualizó:
“...El numeral 7º del artículo 207 del citado código (de Comercio)
establece como función propia del revisor fiscal “autorizar con su firma cualquier balance que se haga con su dictamen o informe
correspondiente”.
Existen dos conceptos que delimitan en forma precisa, la
responsabilidad que atañe al contador público que desempeña el
cargo de revisor fiscal, que son el dictamen y la atestación.
Dictamen y atestación:
El dictamen es la emisión obligatoria del juicio profesional concluido
del examen y comprobación suficiente al contenido de lo examinado
por el contador público. Se hace por escrito con la aplicación, tanto
en el examen como en la emisión, de las normas profesionales que
le son propias. En la revisoría fiscal tales normas están señaladas
por el Código de Comercio, no existiendo límite alguno respecto de
lo que debe expresar, sino en cuanto a lo mínimo de su contenido.
La atestación es el testimonio, que mediante declaración o
manifestación expresa, el contador público expone la
responsabilidad que asume respecto al contenido de algún
documento, preparado y certificado por la administración (sic). Es
decir, que se compromete como testigo fiel de los hechos u
operaciones que se exponen.”
Hechas las anteriores consideraciones, se concluye que la atestación, dictamen y
firma de los estados financieros por parte del revisor fiscal o contador
independiente que los examina, constituyen, desde el punto de vista de la
normatividad contable, elemento fundamental para configurar estados
efectivamente dictaminados, pues es esta la manera en que se concreta la
opinión expresa que sobre ellos hace el profesional y la vía de materializar la
credibilidad que ellos merecen.
En este punto, resulta pertinente citar el fallo C-290 de 1997 emitido por la Corte
Constitucional relacionado con los estados financieros certificados y dictaminados
como labor del revisor fiscal o contador público la inclusión imperativa de su firma
en ellos. Se lee en el documento:
“Los “estados financieros certificados” son, pues, los que, suscritos
por el representante legal y el contador público bajo cuya
responsabilidad se prepararon, para ser puestos en conocimiento de
los asociados o terceros, contienen la “certificación” de ser reflejo fiel
de los libros y de haber sido objeto de previa comprobación, según el reglamento
.
Sobre esta base, los “estados financieros dictaminados” son,
entonces, aquellos estados financieros certificados que, por haber
sido objeto de la verificación del revisor fiscal o, a falta de éste, del
contador público independiente que los hubiera confrontado,
cuentan, de acuerdo con las normas de auditoria generalmente
aceptadas y las obligaciones propias del revisor fiscal, con el
correspondiente concepto o dictamen.
Como es lógico, dichos estados deben estar suscritos por los
citados profesionales.
Pero, puesto que la razón de ser de las intervenciones de estos
profesionales, por lo menos en relación con los estados financieros,
es la manifestación de un concepto de auditoria, no basta que
puedan suscribirlos, sino que es menester que, sin perjuicio de las
manifestaciones mínimas a que los obliga el ordenamiento jurídico,
tengan también el derecho de exponer libremente lo que a bien
tengan sobre la razonabilidad de los instrumentos examinados,
según sus apreciaciones éticas y sus propias capacidades como
expertos en la materia. Esto, precisamente, es lo que, a juicio de la
Corte, consagra el inciso 2º del artículo 38 de la Ley 222 de 1995, al
decir que el sentido de la firma del revisor fiscal o el contador público
independiente, “será el que se indique en el dictamen
correspondiente, que contendrá como mínimo las manifestaciones
exigidas por el reglamento”.
1
(Resaltados fuera del texto original)
DICTAMEN DE ESTADOS FINANCIEROS DE PROPONENTES NO OBLIGADOS A TENER
REVISOR FISCAL:
Para responder el primer interrogante planteado en la consulta, primeramente es
necesario señalar cuál es el campo de aplicación de las disposiciones contenidas
en el Decreto 2649 de 1993, disposición que al efecto establece en el artículo 2ª,
lo siguiente:
“ARTICULO 2o. ÁMBITO DE APLICACIÓN. El presente decreto
debe ser aplicado por todas las personas que de acuerdo con la Ley
estén obligadas a llevar contabilidad.
Su aplicación es necesaria también para quienes sin estar
obligados a llevar contabilidad, pretendan hacerla valer como
prueba.” (Resaltado fuera del texto original)
Con base en la norma precedente, es necesario establecer ahora, quiénes están
obligados a llevar contabilidad, pues al hacerlo, deben aplicar las disposiciones de
ese Decreto. Por ello, es necesario tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 46
del Código de Comercio, en el cual se lee:
“ARTICULO 48. — Todo comerciante conformará su
contabilidad, libros, registros contables, inventarios y estados
financieros en general, a las disposiciones de este código y demás
normas sobre la materia. Dichas normas podrán autorizar el uso de
sistemas que, como la microfilmación, faciliten la guarda de su
archivo y correspondencia. Así mismo será permitida la utilización
de otros procedimientos de reconocido valor técnico-contable, con el
fin de asentar sus operaciones, siempre que facilite el conocimiento
y prueba de la historia clara, completa y fidedigna de los asientos
individuales y el estado general de los negocios.” (Resaltado fuera del
texto original)
Vistas las precedentes disposiciones, podemos afirmar que, por regla general,
todo comerciante, dada su obligación de llevar contabilidad, debe someterse para
ello a las disposiciones del Decreto 2649 de 1993. Sin embargo, la obligación de
llevar contabilidad se extiende, además de los comerciantes, a otros casos
especiales.
En efecto; en cuanto se refiere al caso concreto de los estados financieros
presentados por los participantes en un proceso licitatorio convocado en
desarrollo de las disposiciones contenidas en la Ley 80 de 1993, este Consejo se
ha pronunciado en diversas oportunidades, verbigracia en el Concepto 020 del 30
de abril de 2002, documento en el cual se destacan los siguientes asertos
pertinentes a la actual consulta:
Señala el precitado Concepto que el artículo 13 de la Ley 43 de 1990, expresa los
casos en los que se requiere la calidad de contador público, en razón de la
naturaleza del asunto, como se observa en el numeral 2º literal e) al señalar:
“Para certificar y dictaminar sobre balances generales y otros
estados financieros y atestar documentos contables que deban
presentar los proponentes a intervenir en licitaciones públicas, abiertas por instituciones o entidades de creación legal, cuando el
monto de la licitación sea superior o equivalente a dos mil (2.000)
salarios mínimos”.
Seguidamente, el parágrafo 2º del mismo artículo indica:
“Será obligatorio tener revisor fiscal en todas las sociedades
comerciales, de cualquier naturaleza, cuyos activos brutos al 31 de
diciembre del año inmediatamente anterior sean o excedan el
equivalente de cinco mil (5.000) salarios mínimos y/o cuyos ingresos
brutos durante el año inmediatamente anterior sean o excedan al
equivalente de tres mil (3.000) salarios mínimos”.
Añade el Consejo en el documento analizado que los artículos 24 y 30 de la Ley
80 de 1993, estipulan que en los pliegos o términos de referencia se indicarán los
requisitos objetivos necesarios para participar en la correspondiente selección,
donde se detallen los aspectos relativos al objeto del contrato, su regulación
jurídica y las obligaciones de las partes; la determinación y ponderación de los
factores objetivos de selección y de todas las demás circunstancias de tiempo,
modo y lugar que se consideren necesarias para garantizar reglas objetivas,
claras y completas.
Con fundamento en lo anterior, el Consejo Técnico de la Contaduría Pública
concluyó en el Concepto en comento:
“1. A pesar de que el legislador dejó abierto el espacio para que la
entidad licitadora imponga los términos de referencia, respetando
ciertos lineamientos de la Ley 80 de 1993, y cobijando a todos los
licitantes aplicando los principios de transparencia, responsabilidad y
el deber de ser objetivo en la selección, si en los términos de
referencia lo exigen, los no obligados a tener revisor fiscal,
deberán hacer dictaminar sus estados financieros por un
contador público independiente.
2. Por otro lado, haciendo una interpretación exegética de la norma
(literal e, numeral 2º del artículo 13 de la Ley 43 de 1990), estarían
obligados a certificar y dictaminar sus estados financieros todos los
proponentes, si el contrato tiene una cuantía superior a dos mil
(2.000) salarios mínimos, en razón a la naturaleza del asunto, o
cuando el pliego lo exige. En consecuencia, el hecho de no
dictaminar los estados financieros cuando los términos de referencia
de la licitación lo requieren, en concepto de este consejo, se constituye en un problema de fondo.
3. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 38 de la Ley 222 de
1995, son dictaminados los estados financieros que se acompañan
con la opinión profesional del revisor fiscal o, a falta de éste, del
contador público que los hubiere examinado; en consecuencia, el
dictamen no debe entenderse como un todo indivisible con los
estados financieros, pero para que se consideren dictaminados, los
estados financieros deben ir acompañados de dicha opinión
profesional.
4. Las disposiciones legales son claras con relación a quiénes están
obligados a tener revisor fiscal, pero también es claro que cuando no
se tiene la obligación de tener revisor fiscal y se solicitan estados
financieros dictaminados, la opinión profesional deberá ser emitida
por un contador público independiente.” (Resaltado fuera del texto
original)
Con fundamento en las consideraciones anteriores y en la información aportada
con la consulta, se puede advertir que en el caso que nos ocupa, se ha
establecido la obligación para los proponentes de presentar estados financieros
dictaminados, lo que de suyo implica que los interesados en participar deben
llevar contabilidad, pues de otra forma resultaría la ostensible imposibilidad de
certificar y emitir dictamen sobre estados financieros, los cuales sólo se producen
sobre la contabilidad llevada conforme a las normas del Decreto 2649.
CLARIDAD DE LOS PLIEGOS DE CONDICIONES AL EXIGIR DICTAMEN U OPINIÓN E
CONTADOR INDEPENDIENTE SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS:
Antes de analizar en concreto la situación planteada en la primera pregunta de la
consulta, es importante reiterar que las apreciaciones que siguen permitirán al
consultante determinar si, desde el punto de vista técnico-contable ciertos estados
financieros se ajustan a los requerimientos de la licitación. No obstante, será el
criterio de la entidad que ha convocado el proceso el que determine, a la luz de la
legislación de la contratación administrativa y del contenido del pliego de
condiciones, si la información contenida en los documentos presentados en las
propuestas le son suficientes para establecer fehacientemente las condiciones y
circunstancias particulares de los proponentes y sus ofertas, en orden a
determinar su calificación y la viabilidad de su selección.
También será criterio de la misma entidad, determinar si la exigencia del pliego de condiciones en relación con el dictamen de los estados financieros o el contenido
de los mismos, desde el punto de vista de la Ley 80 de 1993 y de los citados
pliegos, representa un requisito formal o si se trata de una requisito de fondo, con
miras a determinar la eventual aplicación del principio relativo a la prevalencia de
lo sustancial sobre lo meramente formal.
Hechas las anteriores precisiones, analizamos el contenido el numeral 2.2.1 del
Pliego de Condiciones en su redacción definitiva, cual es la establecida en el
Adendo N° 3 emitido por la entidad consultante, donde encontramos que la
tercera viñeta señala:
“Se deberá anexar la opinión o dictamen que sobre los estados
financieros haya emitido el revisor fiscal o contador independiente,
según el caso. Cuando el proponente no esté obligado a tener
revisor fiscal, la opinión sobre el balance y estado de resultados,
deberá emitirla un contador público independiente diferente al que
preparó los estados financieros.”
Más adelante, en la parte final del numeral modificado, la entidad señala:
“La no-presentación del Balance General, del Estado de Resultados,
de las notas aclaratorias, de la certificación del representante legal y
contador público o el dictamen del revisor fiscal cuando así
corresponda o la opinión del contador público independiente,
determinarán que la propuesta sea evaluada como NO CUMPLE
FINANCIERAMENTE.”
No hacen falta exhaustivas interpretaciones ni elaboradas elucubraciones para
concluir que de los textos transcritos fluye con claridad que la entidad consultante
ha decidido exigir a todos los proponentes, sin excepción, “anexar la opinión o
dictamen que sobre los estados financieros haya emitido el revisor fiscal o
contador independiente, según el caso”, determinando, además, que “cuando el
proponente no esté obligado a tener revisor fiscal, la opinión sobre el balance y
estado de resultados, deberá emitirla un contador público independiente diferente
al que preparó los estados financieros”.
Establecido claramente el requisito, se determina la consecuencia de su
incumplimiento, cuando señala que “la no-presentación del Balance General, del
Estado de Resultados, de las notas aclaratorias, de la certificación del
representante legal y contador público o el dictamen del revisor fiscal cuando así
corresponda o la opinión del contador público independiente, determinarán que la
propuesta sea evaluada como NO CUMPLE FINANCIERAMENTE”.
Aquí resulta relevante señalar que los artículos 24 y 30 de la Ley 80 de 1993,
estipulan que en los pliegos o términos de referencia se indicarán los requisitos de
carácter objetivo necesarios para participar en la correspondiente selección,
donde se detallen los aspectos relativos al objeto del contrato, su regulación
jurídica, las obligaciones de las partes; la determinación y ponderación de los
factores objetivos de selección y de todas las demás circunstancias de tiempo,
modo y lugar que se consideren necesarias para garantizar reglas objetivas,
claras y completas.
En efecto, la entidad licitante, atendiendo las necesidades que orientan la
contratación particular de la cual se trate, diseña sus pliegos de condiciones o
términos de referencia que, como se ha sostenido jurisprudencialmente, son la
“Ley del Contrato” y por ende obligan a las partes estableciendo, entre otras
cosas, reglas de comparación y selección objetiva de las propuestas entre las
cuales puede caber la exigencia de determinados requisitos que debe cumplir la
información financiera que determine la capacidad económica del proponente.
Tales reglas pueden ir más allá y prescribir requisitos más exigentes de aquellos
que la ley establece para la realización normal de las actividades de las
empresas, pues la entidad licitante, puede considerar que para satisfacer las
necesidades del contrato estatal, resulta necesario adoptar medidas que
garanticen la veracidad y confiabilidad de la información aportada.
No debe olvidarse, además, que la decisión de un proponente en el sentido de
participar en un proceso de selección es meramente particular y libre. Sin
embargo, si se aspira a resultar adjudicatario del contrato ofrecido, el proponente
habrá de ceñirse con esmero a las estipulaciones del pliego de condiciones o
términos de referencia, dado que su incumplimiento puede acarrear la
descalificación de la propuesta o la posición desventajosa frente a otras que se
presenten con el lleno de los requisitos previstos al efecto por la entidad.
Con fundamento en las consideraciones anteriores y en la información aportada
con la consulta, se puede advertir que cuando en los pliegos de condiciones se ha
establecido la obligación para los proponentes de presentar estados financieros
dictaminados, sin hacer distinción alguna, tal requisito deberá atenderse por todos
los proponentes y las consecuencias de su inobservancia serán analizadas por la
entidad licitante a la luz de lo que al efecto se haya previsto en el pliego de
condiciones o aplicando la normatividad que sobre contratación pública regule el
respectivo proceso de selección.
CUMPLIMIENTO DEL REQUISITO DE CERTIFICACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS:
En relación con las formalidades que deben cumplirse en la certificación de
estados financieros, este Consejo ha sostenido repetidamente, entre otros en el
Concepto 0206 de 2005, que cuando el artículo 37 de la Ley 222 de 1995
establece que “…La certificación consiste en declarar que se han verificado
previamente las afirmaciones contenidas en ellos, conforme al reglamento, y que
las mismas se han tomado fielmente de los libros”, esta disposición señala el
alcance del concepto de certificación de estados financieros, al indicarnos que
consiste en declarar que se han verificado previamente las afirmaciones
contenidas en ellos, conforme al reglamento y que las mismas se han tomado
fielmente de los libros de contabilidad. Para ello, el representante legal y el
contador público responsables de la preparación de los estados financieros,
deberán dejar consignada una manifestación expresa o certificar lo antedicho,
declarando junto a su firma o en documento adjunto, que "han verificado
previamente las afirmaciones contenidas en los estados financieros, conforme al
reglamento, y que las mismas se han tomado fielmente de los libros", declaración
que pueden hacer con estas palabras o con expresiones semejantes, siempre y
cuando se haga referencia completa a la verificación de las afirmaciones de que
trata el artículo 57 del Decreto 2649 de 1993, u otra norma que la complemente o
modifique.
Resaltamos que para realizar tal manifestación no se requiere un documento
separado, pues basta realizar expresamente la declaración en comento junto a la
firma plasmada en el cuerpo de los estados financieros. No puede ser de otra
forma, por cuanto es mediante la atestación y la firma que un contador ejerce su
función de dar fe pública respecto de la información que presenta, tal como lo
expresa meridianamente el artículo 10 de la Ley 43 de 1990 que estipula:
“Artículo 10. De la fe pública. La atestación o firma de un Contador
Público en los actos propios de su profesión hará presumir, salvo
prueba en contrario, que el acto respectivo se ajusta a los requisitos
legales, lo mismo que a los estatutarios en casos de personas
jurídicas. Tratándose de balances, se presumirá además que los
saldos se han tomado fielmente de los libros, que éstos se ajustan a
las normas legales y que las cifras registradas en ellos reflejan en
forma fidedigna la correspondiente situación financiera en la fecha
del balance. “ (Resaltado fuera del texto original)
Esta afirmación se ratifica con lo expuesto en el artículo 35 de la misma Ley,
cuando señala:
“Artículo 35. Las siguientes declaraciones de principios constituyen el fundamento esencial para el desarrollo de las normas sobre ética
de la Contaduría Pública: La Contaduría Pública es una profesión
que tiene como fin satisfacer necesidades de la sociedad, mediante
la medición, evaluación, ordenamiento, análisis e interpretación de la
información financiera de las empresas o los individuos y la
preparación de informes sobre la correspondiente situación
financiera, sobre los cuales se basan las decisiones de los
empresarios, inversionistas, acreedores, demás terceros interesados
y el Estado acerca del futuro de dichos entes económicos. El
Contador Público como depositario de la confianza pública, da fe
pública cuando con su firma y número de tarjeta profesional
suscribe un documento en que certifique sobre determinados
hechos económicos. Esta certificación, hará parte integral de lo
examinado. El Contador Público, sea en la actividad pública o
privada es un factor de activa y directa intervención en la vida de los
organismos públicos y privados. Su obligación es velar por los
intereses económicos de la comunidad, entendiéndose por ésta no
solamente a las personas naturales o jurídicas vinculadas
directamente a la empresa sino a la sociedad en general, y
naturalmente, el Estado. La conciencia moral, la aptitud profesional y
la independencia mental constituye su esencia espiritual. El ejercicio
de la Contaduría Pública implica una función social especialmente a
través de la fe pública que se otorga en beneficio del orden y la
seguridad en las relaciones económicas entre el Estado y los
particulares, o de éstos entre sí. “ (Resaltado fuera del texto
original).
Para ilustrar desde el punto de vista técnico-contable la situación planteada en
relación con la firma de los estados financieros y los diferentes documentos que
los integran, debemos señalar que, como lo ha sostenido este organismo
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, los
estados financieros, incluidas las notas que hacen parte integrante de ellos,
deben estar suscritos por el representante legal del ente económico y el contador
que tuvo a cargo su preparación, cuando se trate de estados financieros
certificados, y en los casos en que estos son dictaminados, deberán estar
firmados, además, por el revisor fiscal o contador independiente que los
dictaminó.
De manera que una sola firma del contador, el representante legal y, en su caso,
el revisor fiscal cobijando la integridad de los documentos que componen los
estados financieros es suficiente. Empero, dado que la normatividad vigente no
hace referencia precisa a la forma en la cual se concreta el requisito de la firma en las notas y demás documentos que componen los estados financieros, este
organismo estima que cuando estos se suscriben, debe darse prioridad a la
necesidad de expresar a los interesados con claridad y sin lugar a equívocos, cuál
es la información, observaciones y precisiones que con las firmas se respaldan,
así como los folios que las contienen.
En este orden de ideas, en los términos anteriores se absuelve la consulta
presentada, indicando que, para hacerlo, este organismo se ciñó a la información
presentada por el consultante que los efectos de este escrito son los previstos por
el artículo 25 del Código Contencioso Administrativo, su contenido no
compromete la responsabilidad de este organismo, no es de obligatorio
cumplimiento o ejecución, no constituye acto administrativo y contra él no procede
recurso alguno.
Cordialmente,
HAROLD ÁLVAREZ ÁLVAREZ
Presidente
HAA/grb