Tipo de norma
Número
244
Entidad emisora
Fecha
Fecha del diario oficial
Título
CTCP 244-Dictamen de estados financieros de proponentes
Ref.: Consulta de fecha 24 de octubre de 2005
Radicación: 0736533
Tema: Dictamen de estados financieros de proponentes
En desarrollo de lo previsto en el Artículo 23 de la Resolución 002 de 2005
expedida por el Consejo Técnico de Contaduría Pública y cumplido el trámite
previsto en esta disposición, respondemos su consulta de la referencia, en la cual
se plantea:
PREGUNTA 1 (Textual):
“CON TODA ATENCIÓN ME PERMITO SOLICITAR SU COLABORACIÓN EN EL
SENTIDO DE ACLARAR LA DUDA QUE NOS ASISTE TENDIENTE A DETERMINAR
SI PARA QUE UNOS ESTADOS FINANCIEROS SE ENCUENTREN DEBIDAMENTE
DICTAMINADOS DE ACUERDO A (SIC) COMO LO INDICA EL ARTÍCULO 38 DE
LA LEY 222 DE 1995, LA EXPRESIÓN ‘VER OPINIÓN ADJUNTA U OTRA
SIMILAR DEBE REGISTRARSE ANTES DE LA FIRMA DEL PROFESIONAL QUE
LOS SUSCRIBIÓ Y QUE LOS ESTÁ DICTAMINANDO O BASTA SOLAMENTE QUE
DICHA EXPRESIÓN SE ENCUENTRE ESCRITA DENTRO DEL BALANCE QUE SE
ESTÁ DICTAMINANDO.
LO ANTERIOR TENIENDO EN CUENTA LAS INQUIETUDES QUE SE HAN
PRESENTADO POR LOS PROPONENTES QUE PARTICIPAN EN ALGUNOS
PROCESOS DE LICITACIÓN A CARGO DE LA SECCIONAL Y EN LOS QUE HAN
OBJETADO EL HECHO DE QUE LA CITADA ANOTACIÓN DESPUÉS DE LA FIRMA
DEL REVISOR FISCAL (SIC) ALEGANDO QUE DEBE FIGURAR ANTES DE LA MISMA.”
RESPUESTA:
Consideramos de especial relevancia hacer algunas precisiones en relación con
el entorno conceptual y normativo dentro del cual deben plantearse las soluciones
a los interrogantes planteados.
ESTADOS FINANCIEROS CERTIFICADOS:
Con base en el artículo 37 de la Ley 222 de 1995, tenemos:
“ART. 37 — Estados financieros certificados. El representante legal
y el contador público bajo cuya responsabilidad se hubiesen
preparado los estados financieros deberán certificar aquellos que se
pongan a disposición de los asociados o de terceros. La certificación
consiste en declarar que se han verificado previamente las
afirmaciones contenidas en ellos, conforme al reglamento, y que las
mismas se han tomado fielmente de los libros.” (Resaltado fuera del
texto original)
Con fundamento en el artículo 37 de la Ley 222 de 1995, el representante legal y
el contador público bajo cuya responsabilidad se preparó la información
financiera, son las personas encargadas de certificarlos con su firma, en los casos
en que sean sometidos a consideración o conocimiento de los asociados o
puestos a disposición de terceros en general, lo cual es garantía del adecuado
registro en libros y preparación de dichos estados financieros, de conformidad con
los principios o normas de contabilidad de general aceptación.
Esta disposición fija la responsabilidad del representante legal con respecto a la
certificación y señala el alcance de la firma del contador público que hubiere
preparado los estados financieros. Además, determina el alcance del concepto de
certificación de estados financieros, al indicarnos que consiste en declarar que se
han verificado previamente las afirmaciones contenidas en ellos, conforme al
reglamento y que las mismas se han tomado fielmente de los libros de
contabilidad.
Como consecuencia, el representante legal y el contador público responsables de
la preparación de los estados financieros, deberán dejar consignada una
manifestación expresa o certificar lo antedicho, declarando junto a su firma o en
documento adjunto, que "han verificado previamente las afirmaciones contenidas en los estados financieros, conforme al reglamento, y que las mismas se han
tomado fielmente de los libros", declaración que pueden hacer con estas palabras
o con expresiones semejantes, siempre y cuando se haga referencia completa a
la verificación de las afirmaciones de que trata el artículo 57 del Decreto 2649 de
1993, u otra norma que la complemente o modifique.
ESTADOS FINANCIEROS DICTAMINADOS:
Con base en el artículo 38 de la Ley 222 de 1995, tenemos:
“ART. 38.—Estados financieros dictaminados. Son dictaminados
aquellos estados financieros certificados que se acompañen de la
opinión profesional del revisor fiscal o, a falta de éste, del contador
público independiente que los hubiere examinado de conformidad
con las normas de auditoría generalmente aceptadas.
Estos estados deben ser suscritos por dicho profesional,
anteponiendo la expresión "ver la opinión adjunta" u otra similar. El
sentido y alcance de su firma será el que se indique en el dictamen
correspondiente,
Cuando los estados financieros se presenten conjuntamente con el
informe de gestión de los administradores, el revisor fiscal o
contador público independiente deberá incluir en su informe su
opinión sobre si entre aquéllos y éstos existe la debida
concordancia.” (Resaltado fuera del texto original)
Se colige de lo anterior que para dictaminar estados financieros, estos deben
estar previamente certificados con el lleno de los requisitos arriba descritos y que
dicho dictamen corresponde exclusivamente al revisor fiscal o al contador
independiente.
Adicionalmente, como expresamente lo señala el inciso segundo del trascrito
artículo 38 de la Ley 222 de 1995, los estados financieros dictaminados debe
suscribirlos el revisor fiscal o, a falta de éste, el contador público independiente
que los hubiere examinado, anteponiendo la expresión "ver la opinión adjunta" u
otra similar. El sentido y alcance de su firma será el que se indique en el dictamen
correspondiente.
No puede ser de otra forma, por cuanto es mediante la atestación y la firma que
un contador ejerce su función de dar fe pública respecto de la información que
dictamina, tal como lo expresa meridianamente el artículo 10 de la Ley 43 de 1990 que estipula:
“Artículo 10. De la fe pública. La atestación o firma de un Contador
Público en los actos propios de su profesión hará presumir, salvo
prueba en contrario, que el acto respectivo se ajusta a los requisitos
legales, lo mismo que a los estatutarios en casos de personas
jurídicas. Tratándose de balances, se presumirá además que los
saldos se han tomado fielmente de los libros, que éstos se ajustan a
las normas legales y que las cifras registradas en ellos reflejan en
forma fidedigna la correspondiente situación financiera en la fecha
del balance. “ (Resaltado fuera del texto original)
Esta afirmación se ratifica con lo expuesto en el artículo 35 de la misma Ley,
cuando señala:
“Artículo 35. Las siguientes declaraciones de principios constituyen
el fundamento esencial para el desarrollo de las normas sobre ética
de la Contaduría Pública: La Contaduría Pública es una profesión
que tiene como fin satisfacer necesidades de la sociedad, mediante
la medición, evaluación, ordenamiento, análisis e interpretación de la
información financiera de las empresas o los individuos y la
preparación de informes sobre la correspondiente situación
financiera, sobre los cuales se basan las decisiones de los
empresarios, inversionistas, acreedores, demás terceros interesados
y el Estado acerca del futuro de dichos entes económicos. El
Contador Público como depositario de la confianza pública, da fe
pública cuando con su firma y número de tarjeta profesional
suscribe un documento en que certifique sobre determinados
hechos económicos. Esta certificación, hará parte integral de lo
examinado. El Contador Público, sea en la actividad pública o
privada es un factor de activa y directa intervención en la vida de los
organismos públicos y privados. Su obligación es velar por los
intereses económicos de la comunidad, entendiéndose por ésta no
solamente a las personas naturales o jurídicas vinculadas
directamente a la empresa sino a la sociedad en general, y
naturalmente, el Estado. La conciencia moral, la aptitud profesional y
la independencia mental constituye su esencia espiritual. El ejercicio
de la Contaduría Pública implica una función social especialmente a
través de la fe pública que se otorga en beneficio del orden y la
seguridad en las relaciones económicas entre el Estado y los
particulares, o de éstos entre sí. “ (Resaltado fuera del texto original). El Consejo Técnico de la Contaduría Pública, mediante concepto 023 del 23 de
julio de 2003, puntualizó:
“...El numeral 7º del artículo 207 del citado código (de Comercio)
establece como función propia del revisor fiscal “autorizar con su
firma cualquier balance que se haga con su dictamen o informe
correspondiente”.
Existen dos conceptos que delimitan en forma precisa, la
responsabilidad que atañe al contador público que desempeña el
cargo de revisor fiscal, que son el dictamen y la atestación.
Dictamen y atestación:
El dictamen es la emisión obligatoria del juicio profesional concluido
del examen y comprobación suficiente al contenido de lo examinado
por el contador público. Se hace por escrito con la aplicación, tanto
en el examen como en la emisión, de las normas profesionales que
le son propias. En la revisoría fiscal tales normas están señaladas
por el Código de Comercio, no existiendo límite alguno respecto de
lo que debe expresar, sino en cuanto a lo mínimo de su contenido.
La atestación es el testimonio, que mediante declaración o
manifestación expresa, el contador público expone la
responsabilidad que asume respecto al contenido de algún
documento, preparado y certificado por la administración (sic). Es
decir, que se compromete como testigo fiel de los hechos u
operaciones que se exponen.”
Hechas las anteriores consideraciones, se concluye que la atestación, dictamen y
firma de los estados financieros por parte del revisor fiscal o contador
independiente que los examina, constituyen, desde el punto de vista de la
normatividad contable, elemento fundamental para configurar estados
efectivamente dictaminados, pues es esta la manera en que se concreta la
opinión expresa que sobre ellos hace el profesional y la vía de materializar la
credibilidad que ellos merecen.
En este punto, resulta pertinente citar el fallo C - 290 de 1997 emitido por la Corte
Constitucional relacionado con los estados financieros certificados y dictaminados
como labor del revisor fiscal o contador público la inclusión imperativa de su firma
en ellos. Se lee en el documento: “Los “estados financieros certificados” son, pues, los que, suscritos
por el representante legal y el contador público bajo cuya
responsabilidad se prepararon, para ser puestos en conocimiento de
los asociados o terceros, contienen la “certificación” de ser reflejo fiel
de los libros y de haber sido objeto de previa comprobación, según
el reglamento
.
Sobre esta base, los “estados financieros dictaminados” son,
entonces, aquellos estados financieros certificados que, por haber
sido objeto de la verificación del revisor fiscal o, a falta de éste, del
contador público independiente que los hubiera confrontado,
cuentan, de acuerdo con las normas de auditoria generalmente
aceptadas y las obligaciones propias del revisor fiscal, con el
correspondiente concepto o dictamen.
Como es lógico, dichos estados deben estar suscritos por los
citados profesionales.
Pero, puesto que la razón de ser de las intervenciones de estos
profesionales, por lo menos en relación con los estados financieros,
es la manifestación de un concepto de auditoria, no basta que
puedan suscribirlos, sino que es menester que, sin perjuicio de las
manifestaciones mínimas a que los obliga el ordenamiento jurídico,
tengan también el derecho de exponer libremente lo que a bien
tengan sobre la razonabilidad de los instrumentos examinados,
según sus apreciaciones éticas y sus propias capacidades como
expertos en la materia. Esto, precisamente, es lo que, a juicio de la
Corte, consagra el inciso 2º del artículo 38 de la Ley 222 de 1995, al
decir que el sentido de la firma del revisor fiscal o el contador público
independiente, “será el que se indique en el dictamen
correspondiente, que contendrá como mínimo las manifestaciones
exigidas por el reglamento”.
1
(Resaltados fuera del texto original)
ALCANCE DE LA EXPRESIÓN “ANTEPONIENDO”:
De acuerdo con lo establecido en el inciso segundo del Artículo 38 de la Ley 222
de 1995, “Estos estados (financieros dictaminados) deben ser suscritos por dicho
profesional, anteponiendo la expresión "ver la opinión adjunta" u otra similar”
y por ello resulta relevante el análisis de de esta expresión, punto sobre el cual se pronunció el Consejo Técnico de Contaduría Pública en Concepto N° 020 del 10
de junio de 2003 frente a una consulta en la cual se le requería que “Con el
propósito de clarificar el contenido del artículo 38 de la ley 222 de 1995, en lo
referente a la expresión “ver opinión adjunta”, la cual debe estar antepuesta a la
firma del revisor fiscal o a falta de este, del contador público; solicitamos
comedidamente se determine el alcance de la palabra “ANTEPONIENDO”, ya que
en sentido común se interpreta que la expresión deba estar escrita antes de la
firma, para que con ello el revisor fiscal de alcance de su dictamen al estado
financiero suscrito.”
Y se añadía por parte del consultante: “…Lo anterior obedece a objeción por
parte de un proponente en una licitación pública pendiente de adjudicación,
argumentando que la expresión “ver opinión adjunta no necesariamente debe ir
antes de la firma del revisor fiscal sino que esta puede ser después de la firma. La
importancia que reviste este detalle tiene que ver con que una de las causales
para declarar rechazada una propuesta en la licitación en trámite, es la de no
cumplir con el requisito de presentar los estados financieros básicos conforme a lo
dispuesto en la ley 222 de 1995 y el decreto 2649 de 1993.”
Frente al requerimiento precedente, este organismo expuso su posición sobre el
particular en el citado Concepto 020, posición que se ratifica para el presente
caso y que se resume así:
“La expresión anteponer para la Real Academia de la Lengua
significa: Poner delante; poner inmediatamente antes”, luego
corresponde al Revisor Fiscal suscribir los estados financieros
escribiendo delante “Ver la opinión Adjunta” u otra similar,
atendiendo el sentido natural de las palabras.
Sin embargo, una interpretación sistemática a efectos de atender el
contexto de la norma para que exista la debida correspondencia y
armonía, se debe entender que el legislador exige la firma del
contador público que ejerza las funciones de Revisor Fiscal
advirtiendo que el alcance de la misma está delimitada por el que
“indique el dictamen correspondiente”. De suerte que no constituye
una exigencia legal de carácter sustancial el que la expresión citada
se encuentre antes o después de la firma del profesional que realizó
la fiscalización, por tratarse de un aspecto que no limita el verdadero
contenido y sentido de la labor fiscalizadora del profesional.
Adicionalmente, el art. 7, numeral 3 de la Ley 43 de 1990, sobre
normas relativas a la rendición de informes establece que: “Siempre que el nombre de un Contador Público sea asociado con estados
financieros, deberá expresar de manera clara e inequívoca la
naturaleza de su relación con tales estados...”, de donde se
desprende para el caso bajo análisis, la obligación de escribir su
condición de revisor fiscal que llama a quienes tienen acceso a los
estados financieros a identificar el texto del dictamen que deberá
acompañarlos, sin que resulte relevante la ubicación de la expresión
tantas veces citada.
Para la Sala, los aspectos que se constituyen en trascendentales en
los estados financieros certificados y dictaminados son la firma del
Representante Legal y el Contador Público que los elaboró, así
como la firma del Revisor Fiscal acompañada de la expresión legal
aludida u otra similar, junto con del documento contentivo del
dictamen.
En los términos anteriores se absuelve su consulta, con el alcance
establecido en el art. 25 del Código Contencioso Administrativo.”
CONSIDERACIÓN FINAL:
Las apreciaciones que anteceden permitirán determinar desde el punto de vista
de la normatividad contable si, desde el punto de vista técnico, el dictamen se
concreta con la firma del revisor fiscal, acompañada, antes o después, de la
expresión “ver opinión adjunta” u otra similar. No obstante, será el criterio y
competencia de la entidad licitante, a la luz de la legislación de la contratación
administrativa y del contenido del pliego de condiciones, determinar si la
información contenida en los documentos presentados en las propuestas le son
suficientes para establecer fehacientemente las condiciones y circunstancias
particulares de los proponentes y sus ofertas, en orden a determinar la viabilidad
de su selección.
También será criterio y competencia de la misma entidad, determinar si la
exigencia del pliego de condiciones en relación con el dictamen de los estados
financieros, desde el punto de vista de la Ley 80 de 1993 y de los citados pliegos,
representa un requisito formal o si se trata de una requisito de fondo, con miras a
determinar la eventual aplicación del principio relativo a la prevalencia de lo
sustancial sobre lo meramente formal, consideración que escapa a la
competencia del Consejo Técnico.
En este orden de ideas, en los términos anteriores se absuelve la consulta
presentada, indicando que, para hacerlo, este organismo se ciñó a la información
presentada por el consultante que los efectos de este escrito son los previstos por
el artículo 25 del Código Contencioso Administrativo, su contenido no
compromete la responsabilidad de este organismo, no es de obligatorio
cumplimiento o ejecución, no constituye acto administrativo y contra él no procede
recurso alguno.
Cordialmente,
HAROLD ÁLVAREZ ÁLVAREZ
Presidente
HAA/grb