Tema: Renta
Descriptor: Deducción por adquisición de activos fijos, reales, productivos.
OFICIO N° 069997
31-10-2013
DIAN
100202208 – 1674
Bogotá D.C.
Ref.: Radicado 68807 del 30/09/2013
Doctora
MARÍA MERCEDES VÉLEZ PENAGOS
Asociación Nacional de Industriales -ANDI
Calle 73 N° 8 - 13
Bogotá D.C.
Cordial saludo Doctora María Mercedes.
Teniendo en cuenta que, respecto de reorganizaciones empresariales, la Ley 1607 de 2012 introdujo modificaciones específicas que preceptúan que el aporte en dinero o en especie a sociedades nacionales no generará ingreso gravado para éstas, ni será considerado enajenación, ni dará lugar a ingreso gravado o pérdida deducible para el aportante siempre que se cumplan con la totalidad los requisitos exigidos, consulta:
¿Debe o no declararse la renta líquida por la recuperación de las alícuotas de deducción solicitadas respecto de activos fijos reales productivos sobre los que, habiéndose solicitado la deducción por su adquisición de acuerdo con el Art. 158-2 del Estatuto Tributario (entiende el Despacho - antes de la adición del Parágrafo 3° que a este artículo hizo el artículo 1 de la Ley 1430 de 2010), son aportados a sociedades nacionales -cumpliendo las condiciones del artículo 319 del Estatuto Tributario- antes del vencimiento del término de depreciación o amortización, según la naturaleza del bien objeto del aporte?
Respuesta.
Los artículos 195, 196 y 198 que, entre otros artículos, integran el acápite de las rentas líquidas especiales que hace parte de Capítulo VI del Título 1 del Libro Primero del Estatuto Tributario, establecen que la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios años o períodos gravables como deducción de la renta bruta por depreciación, pérdida de activos fijos, amortización de inversiones, deudas de dudoso o difícil cobro, deudas perdidas o sin valor, pensiones de jubilación o invalidez, o cualquier otro concepto; hasta concurrencia del monto de la recuperación.
Igual tratamiento se prevé en los casos de distribución de cantidades concedidas en años anteriores por concepto de reservas para protección o recuperación de activos, fomento económico y capitalización económica, o la destinación de tales reservas a finalidades diferentes.
Tratándose de bienes utilizados en la actividad productora de renta de que se trate, el artículo 196 citado prevé que la utilidad que resulte al momento de la enajenación de un activo fijo depreciable deberá imputarse, en primer término, a la renta líquida por recuperación de deducciones.
Según el artículo 198 del mismo Estatuto lo mismo ocurre en relación con la recuperación de deducciones por amortización, cuando el contribuyente obtenga ingresos o aprovechamientos por concepto de recuperaciones con ocasión de la venta de bienes tangibles o intangibles o de devoluciones o rebajas de pagos constitutivos de inversiones, para cuya amortización se hayan concedido deducciones, porque esta norma establece que constituye renta el valor de tales ingresos o aprovechamientos, hasta concurrencia de las deducciones concedidas.
A su vez, el artículo 90 Ib., concerniente a la determinación de la renta bruta en la enajenación de activos y por tanto íntimamente relacionado con los temas que motivan su consulta, establece que la renta bruta o la pérdida proveniente de la enajenación de activos a cualquier título, está constituida por la diferencia entre el precio de la enajenación y el costo del activo o activos enajenados.
Cuando se trate de activos fijos depreciables, la utilidad que resulta al momento de la enajenación deberá imputarse, en primer término, a la renta líquida por recuperación de deducciones; el saldo de la utilidad constituye renta o ganancia ocasional, según el término de posesión del activo fijo objeto la enajenación de la titularidad del dominio.
El precio de la enajenación –indica la norma- es el valor comercial realizado en dinero o en especie. Y se tiene por valor comercial el señalado por las partes, siempre que no difiera notoriamente del precio comercial promedio para bienes de la misma especie, en la fecha de su enajenación.
Si se trata de bienes raíces no se acepta un precio inferior al costo, al avalúo catastral ni al autoevalúo mencionado en el artículo 72 de ese Estatuto. Prevé igualmente las consecuencias de asignar un valor que difiera del valor comercial en la fecha de enajenación, e igualmente cuando se entiende que el valor asignado por las partes difiere notoriamente del promedio vigente a la fecha de enajenación.
Y sabido es que, conforme lo preceptúa el artículo 70 Ib. los contribuyentes podrán ajustar anualmente el costo de los bienes muebles e inmuebles, que tengan el carácter de activos fijos en el porcentaje señalado en el artículo 868, razón por la cual, en el contexto de valor patrimonial y por tanto en el de su costo fiscal, no es del arbitrio del contribuyente determinar el índice anual de reajuste de los activos, en cuanto, en razón de lo que comporta respecto de la base del impuesto de renta o del complementario, según corresponda, no puede exceder el previsto en el artículo 868 citado, y no por el hecho de que el reajuste sea opcional puede decirse que es igualmente facultad del contribuyente determinarlo; el índice de reajuste es de ley y no otro.
Como se observa, la regulación precedente tiene como finalidad, someter a imposición aquellas minoraciones que por ser estructurales la ley concede y se toman como factor de detracción de la base gravable en los respectivos períodos fiscales, a condición de que, cuando se trasfiera la propiedad, la utilidad se someta a imposición imputándola, en primer lugar, a la renta líquida por recuperación de deducciones concedidas y el saldo de la utilidad constituye renta o ganancia ocasión, que como se indicó, dependerá del término de posesión del activo fijo objeto la transferencia de la titularidad del dominio.
Por otra parte, los artículos 319 y 319-1 -que fueron adicionados al Estatuto Tributario por el artículo 98 de la Ley 1607 de 2012-, relacionados, respectivamente, con aportes a sociedades nacionales y aportes sometidos al impuesto -sin perjuicio de las exigencias que condicionan el tratamiento que contemplan así como lo previsto para las acciones, que no es el caso que motiva la consulta-, en lo que concierne a los interrogantes planteados establecen:
- Que el aporte que el contribuyente efectúe en dinero o en especie a sociedades nacionales no genera ingreso gravado para estas, ni el aporte será considerado enajenación, ni dará lugar a ingreso gravado o pérdida deducible para el aportante, siempre que se cumplan las condiciones allí establecidas, exigiendo –en razón de lo que comporta- que en la receptora, el costo fiscal de los bienes aportados sea el mismo que tenían en cabeza del aportante, y para efectos de depreciación o amortización fiscal en cabeza de receptora no hay lugar a extensiones o reducciones en la vida útil de los bienes aportados, ni a modificaciones del costo fiscal base de depreciación o amortización si se tratare de bienes susceptibles de las mismas, en cuanto los bienes aportados conservan en la receptora, la misma naturaleza de activos fijos o movibles que tengan para el aportante en el momento del aporte.
Tratamiento distinto se prevé para efectos mercantiles y contables, según el Parágrafo 1° Ib. que establece, que para dichos efectos se tendrá como valor del aporte el asignado por las partes de acuerdo con las normas mercantiles y contables.
Y conforme lo establece el Parágrafo 3° Ib., cuando la sociedad receptora del aporte enajene los bienes recibidos a título de aporte, debe declarar el ingreso determinando las bases del cálculo de los impuestos de acuerdo con las normas generales en materia de enajenación de activos de las que en esta respuesta se han hecho referencia, advirtiendo que, conforme lo indica el Parágrafo 4° del mismo artículo 319 , si la receptora enajena los activos fijos objeto del aporte dentro de los dos (2) años siguientes al aporte, no podrá compensar pérdidas fiscales acumuladas ni excesos de renta presuntiva sobre renta líquida respecto de la renta que genere la enajenación de dichos activos.
- Y en el Artículo 319-1 se establece, que si en el documento que contiene el acto jurídico del aporte no se manifiesta expresamente la voluntad de las partes de acogerse al tratamiento anterior, el aporte se considera una enajenación sometida al impuesto sobre la renta y complementarios, de acuerdo con las reglas generales de enajenación de activos, advirtiendo que en este caso para todos los efectos tributarios, el monto del ingreso gravado integra el costo fiscal de los activos aportados. Es decir, todo el ingreso está sometido a imposición.
De todo lo precedente puede concluirse entonces:
1- Si el aporte a una sociedad nacional de activos fijos despreciables o amortizables se efectúa en el contexto del artículo 319 del Estatuto Tributario, en la medida en que en la sociedad receptora el costo fiscal del bien recibido sea el mismo que tenían en cabeza del socio que lo aporta, y para efectos de depreciación o amortización fiscal en cabeza de la sociedad receptora no hay lugar a extensiones o reducciones de la vida útil del bien aportado, ni a modificaciones del costo fiscal base de depreciación o amortización, no hay lugar a determinar, por efecto del aporte, renta líquida por recuperación de la deducción relativa a las alícuotas de depreciación o amortización de los activos fijos objeto del aporte.
Lo anterior por cuanto el artículo 319 del Estatuto Tributario, prevé para este caso, taxativamente el diferimiento de la tributación que generaría la trasferencia, cuando en su Parágrafo 3° dispone que la sociedad receptora del aporte declare un ingreso sometido al impuesto sobre la renta y complementarios cuando enajene los bienes recibidos a título de aporte. Dicho ingreso -señala la norma- se determinará de acuerdo con las normas generales en materia de enajenación de activos.
2- En relación con la deducción que preveía el Artículo 158-3 del Estatuto Tributario –antes de la adición del Parágrafo 3° que a ese artículo efectúo el artículo 1° de la Ley 1430 de 2010-, por la adquisición de activos fijos reales productivos, la misma norma señaló que la deducción procedía de acuerdo con la reglamentación expedida por el Gobierno Nacional.
El Decreto 1766 de 2004 en el inciso quinto de su artículo 3° preceptúa, que si el activo fijo real productivo se deja de utilizar en la actividad productora de renta o se enajena, antes del vencimiento del término de su depreciación o amortización –según se trate-, el contribuyente deberá incorporar el valor proporcional de la deducción solicitada como renta líquida gravable en la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios del período fiscal en que ello ocurra, teniendo en cuenta la vida útil pendiente de depreciar o amortizar según la naturaleza del bien.
Como, a diferencia de las alícuotas de depreciación o amortización en el contexto de los artículos 319, no existe disposición alguna que posibilite tratamiento distinto al previsto en el artículo 3° del Decreto 1766 citado, todo aporte en especies respecto de las cuales el contribuyente aportante haya solicitado la deducción del Artículo 158-3 del Estatuto Tributario, deriva en la obligación de incorporar, como renta líquida gravable en la Declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios del período fiscal en que se aporte el activo, el valor proporcional de las alícuotas de deducción solicitadas.
A efectos de fundamentar aún más la postura jurídica expuesta, conviene traer a colación la exposición de motivos de la ley 863 de 2003 en la cual se creó el beneficio de la deducción materia de consulta cuyo objetivo fundamental de promover la inversión en el contexto de los sujetos pasivos individualmente considerados.
Si bien inicialmente el mecanismo propuesto para este fin fue el de crear una exención parcial por reinversión de utilidades, luego de detenido análisis se optó por la deducción por inversiones en activos fijos reales productivos.
En efecto, en el proyecto de Ley 155 Cámara, presentado por iniciativa del Gobierno Nacional se manifestó:
El presente proyecto de ley es un componente fundamental, pero no único, de un conjunto de medidas económicas que el Gobierno aspira a implementar en el corto plazo para resolver el problema estructural de las finanzas públicas - afectadas por el déficit fiscal, el nivel de endeudamiento, y las posibilidades decrecientes de inflación -, y para impulsar el desarrollo económico, por la vía de garantizar la estabilidad macroeconómica y promover la inversión, con medidas como la exención parcial a la reinversión de utilidades.
El presente proyecto de ley (...) incluye una serie de medidas tributarias, aduaneras y fiscales, todas ellas orientadas a garantizar la sostenibilidad y solvencia económica del país, así como su crecimiento económico, bienestar y equidad social, para lo cual son condiciones necesarias la reducción del déficit fiscal, el cumplimiento de la deuda pensional y, en general, el saneamiento de las finanzas públicas. Como consecuencia de ello se creará un marco económico estable que estimulará la inversión social, la generación de empleo y el desarrollo económico (subrayado fuera de texto)
Debe anotarse que la intención del legislador fue la de evitar otorgar el beneficio a cualquier operación de adquisición de activos fijos entre empresas vinculadas, filiales o con la misma composición mayoritaria de accionistas, pues es lógico que si la norma busca una inversión que en verdad implique una ampliación o mejora de la capacidad operativa en los entes económicos que conlleve la consecuente generación de empleo y desarrollo económico, entre otros objetivos, debe evitar las transacciones entre empresas vinculadas pues con tal proceder no se cumplen los objetivos perseguidos por el legislador.
En conclusión, en razón de los objetivos, la deducción por inversión en activos fijos solo procedía respecto de activos fijos adquiridos que no hubieren sido objeto de transacción entre vinculados. Siendo así, con mayor razón deben restituirse los beneficios relativos a la adquisición de activos fijos reales productivos en aquellos casos en que se efectúan en contravención con la regulación legal.
Atentamente,
DALILA ASTRID HERNÁNDEZ CORZO
Directora de Gestión Jurídica