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CONCEPTO N° 072430
14-11-2013
DIAN
Dirección de Gestión Jurídica
1002202208- 1708
Bogotá, D.C.
Señora
ÁNGELA PARRA PATIÑO
Calle 31 N° 13 A – 51 Of. 330
Bogotá D.C.
Ref: Radicado 100006831 del 01/08/2013
TEMA: Impuesto sobre la Renta y Complementarios
DESCRIPTORES: Aportes en especie a sociedades cuyo costo fiscal es menor que el valor nominal de las acciones recibidas
FUENTES FORMALES: LEY 1607 DE 2012 ART. 98; ESTATUTO TRIBUTARIO ARTS. 70, 72, 90, 195, 196, 198, 300, 319, 319-1, 319-2, 868
PROBLEMA JURÍDICO:
¿Genera renta gravable en cabeza de una sociedad que aporta a otra sociedad un bien inmueble cuyo costo fiscal, en cabeza del aportante es inferior a su valor comercial y recibe acciones en la receptora por valor nominal igual al valor comercial del bien aportado?
TESIS JURÍDICA:
Todo aporte en especie a sociedades nacionales por valor superior al costo fiscal que en cabeza del aportante tenga el bien aportado, está sometido a imposición conforme con las reglas generales de enajenación de activos
INTERPRETACIÓN JURÍDICA:
El artículo 98 de la Ley 1607 de 2012 adicionó los artículos 319, 319-1 y 319-2 al Estatuto Tributario, por medio de los cuales se establece el tratamiento tributario aplicable a los aportes en especie a sociedades.
De manera particular, el tratamiento tributario de los aportes en especie a sociedades nacionales se encuentra regulado en el artículo 319 del Estatuto Tributario que señala:
“Artículo 319. Aportes a sociedades nacionales. El aporte en dinero o en especie a sociedades nacionales no generará ingreso gravado para estas, ni el aporte será considerado enajenación, ni dará lugar a ingreso gravado o pérdida deducible para el aportante, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:
1. La sociedad receptora del aporte no realizará ingreso o pérdida como consecuencia del aporte, cuando a cambio del mismo se produzca emisión de acciones o cuotas sociales nuevas. En el caso de colocación de acciones o cuotas propias readquiridas, el ingreso de la sociedad receptora del aporte se determinará de acuerdo con las reglas generales aplicables a la enajenación de activos.
2. Para la sociedad receptora del aporte, el costo fiscal de los bienes aportados será el mismo que tenía el aportante respecto de tales bienes, de lo cual se dejará constancia en el documento que contenga el acto jurídico del aporte. Para efectos de depreciación o amortización fiscal en cabeza de la sociedad receptora del aporte, no habrá lugar a extensiones o reducciones en la vida útil de los bienes aportados, ni a modificaciones del costo fiscal base de depreciación o amortización.
3. El costo fiscal de las acciones o cuotas de participación recibidas por el aportante será el mismo costo fiscal que tenían los bienes aportados al momento del aporte en cabeza del aportante.
4. Los bienes aportados conservarán para efectos fiscales en la sociedad receptora, la misma naturaleza de activos fijos o movibles que tengan para el aportante en el momento del aporte.
5. En el documento que contenga el acto jurídico del aporte, el aportante y la sociedad receptora declararán expresamente sujetarse a las disposiciones del presente artículo y la Administración Tributaria podrá solicitar de cada uno de ellos el cumplimiento de las condiciones aquí establecidas según le apliquen.
(…)” (Subrayado fuera de texto)
Este artículo consagra como regla general, que los aportes en especie a sociedades nacionales no genera ingreso gravado para la sociedad receptora del aporte y a su vez no constituirán enajenación, ni ingreso gravado o pérdida deducible para el aportante siempre y cuando se cumplan las condiciones que el mismo artículo establece. Condiciones que, como se observa, versan sobre la manifestación expresa del contribuyente de acogerse al tratamiento previsto en la norma y el cumplimiento de todos los requisitos exigidos en el documento que contenga e implemente el aporte, así como la emisión de acciones o cuotas nuevas por parte de la sociedad a cambio del aporte recibido cuyo costo fiscal será el mismo que tenían los bienes aportados.
De conformidad con las normas precedentes, si las acciones recibidas por la sociedad aportante no tiene el mismo costo fiscal del bien objeto del aporte, como se señala en el caso consultado, se se (sic) configura el incumplimiento del requisito previsto en el numeral 3º del artículo 319 del E.T. para que el aporte en especie no dé lugar a imposición.
Conviene recordar que uno de los objetivos de la Ley 1607 de 2012 al incorporar las disposiciones de reorganizaciones empresariales, fue el de promover la formalización y la creación de empresas, respecto de lo cual, en lo pertinente indicó:
“(…) para promover la formalización y la creación de empresas es necesario eliminar la barrera creada por el impuesto sobre la renta a las contribuciones en especie a las sociedades. Mientras se graven dichas trasferencias de activos, los propietarios de activos productivos preferirán mantener su negocio a título personal en vez de constituir una sociedad.
... No resulta acertado gravar el ingreso al momento del aporte, pues el intercambio de un bien por acciones o cuotas de una sociedad no implica que el bien haya abandonado el patrimonio de su dueño original. Por el contrario, lo que cambió fue la forma de poseer el bien, de una posesión directa a una posesión indirecta a través de una sociedad. Ello indica que el ingreso aún no se realiza, pues el bien se mantiene en el patrimonio de su dueño original en forma de acciones o cuotas.
El ingreso se realiza, entonces, (i) para el socio o accionista, al momento de la enajenación de dichas acciones o cuotas, momento en el cual debe gravársele de acuerdo con las disposiciones generales aplicables en materia de enajenación de activos, y (ii) para la sociedad receptora del aporte a la enajenación de los activos aportados, momento en el cual debe gravársele de acuerdo con las disposiciones generales aplicables en materia de enajenación de activos.
Surge entonces la necesidad de afirmar la eliminación de la tributación al momento del aporte de capital tanto en efectivo como en especie, preservando el impuesto a pagar, mediante la conservación del costo fiscal que tenían los bienes en cabeza del aportante antes al momento del aporte y afirmando: (i) que el costo fiscal de las cuotas o acciones recibidas por el aportante es el mismo que tenían los bienes aportados al momento del aporte, y (ii) que el costo fiscal que tienen los bienes recibidos en aporte en cabeza de la sociedad receptora es el mismo que tenían los bienes aportados en cabeza del aportante al momento de dicho aporte. En general, se busca la continuidad de los atributos fiscales que tenían los bienes aportados en cabeza del aportante no sólo en los activos recibidos por la sociedad a título de aporte, sino en las acciones recibidas por el aportante. Con ello, la Ley pretende diferir el impuesto hasta, de un lado, la venta o disposición de las acciones o cuotas en participación, y del otro, la venta o disposición de los activos recibidos título de aporte en especie por la sociedad receptora del mismo (…)”. (Subrayado fuera de texto).
De conformidad con lo expuesto y atendiendo la literalidad de las disposiciones enunciadas, en el caso objeto de consulta, la sociedad socia aportante percibe un ingreso sometido al impuesto sobre la renta y complementarios que se determinará de acuerdo con las normas generales en materia de enajenación de activos por lo que constituirá renta líquida o ganancia ocasional.
Sin perjuicio de lo anteriormente señalado, debe tenerse presente además, que los artículos 195, 196 y 198 que, entre otros artículos, integran el acápite de las rentas líquidas especiales que hace parte de Capítulo VI del Título I del Libro Primero del Estatuto Tributario, establecen que la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios años o períodos gravables como deducción de la renta bruta por depreciación, pérdida de activos fijos, amortización de inversiones, deudas de dudoso o difícil cobro, deudas pérdidas o sin valor, pensiones de jubilación o invalidez, o cualquier otro concepto; hasta concurrencia del monto de la recuperación.
Igual tratamiento se prevé en los casos de distribución de cantidades concedidas en años anteriores por concepto de reservas para protección o recuperación de activos, fomento económico y capitalización económica, o la destinación de tales reservas a finalidades diferentes.
Tratándose de bienes utilizados en la actividad productora de renta de que se trate, el artículo 196 citado prevé que la utilidad que resulte al momento de la enajenación de un activo fijo depreciable deberá imputarse, en primer término, a la renta líquida por recuperación de deducciones.
Igual ocurre en relación con la recuperación de deducciones por amortización, cuando el contribuyente obtenga ingresos o aprovechamientos por concepto de recuperaciones, con ocasión de la venta de bienes tangibles o intangibles o de devoluciones o rebajas de pagos constitutivos de inversiones, para cuya amortización se hayan concedido deducciones según el artículo 198 del mismo Estatuto, cuando establece que constituye renta el valor de tales ingresos o aprovechamientos, hasta concurrencia de las deducciones concedidas.
A su vez, el artículo 90 Ib., concerniente a la determinación de la renta bruta en la enajenación de activos y por tanto relacionado con el interrogante objeto de esta respuesta, establece que la renta bruta o la pérdida proveniente de la enajenación de activos a cualquier título, está constituida por la diferencia entre el precio de la enajenación y el costo del activo o activos enajenados.
Cuando se trate de activos fijos depreciables, la utilidad que resulta al momento de la enajenación deberá imputarse, en primer término, a la renta líquida por recuperación de deducciones; el saldo de la utilidad constituye renta o ganancia ocasional, según el término de posesión del activo fijo objeto la enajenación de la titularidad del dominio.
El precio de la enajenación –indica la norma- es el valor comercial realizado en dinero o en especie. Y se tiene por valor comercial el señalado por las partes, siempre que no difiera notoriamente del precio comercial promedio para bienes de la misma especie, en la fecha de su enajenación.
Si se trata de bienes raíces no se acepta un precio inferior al costo, al avalúo catastral ni al autoavalúo mencionado en el artículo 72 de ese Estatuto. Prevé igualmente las consecuencias de asignar un valor que difiera del valor comercial en la fecha de enajenación, e igualmente cuándo se entiende que el valor asignado por las partes difiere notoriamente del promedio vigente a la fecha de enajenación.
Y conforme lo preceptúa el artículo 70 Ib. los contribuyentes podrán ajustar anualmente el costo de los bienes muebles e inmuebles, que tengan el carácter de activos fijos en el porcentaje señalado en el artículo 868, razón por la cual, en el contexto de valor patrimonial y por tanto en el de su costo fiscal, no es del arbitrio del contribuyente determinar el índice anual de reajuste de los activos, en cuanto, en razón de lo que comporta respecto de la base del impuesto complementario, no puede exceder el previsto en el artículo 868citado que prevé el índice de reajuste.
Como se observa, la regulación anterior tiene como objeto someter a gravamen aquellas deducciones (depreciaciones y/o amortizaciones) concedidas en períodos fiscales anteriores, con la condición de que, cuando se enajenen, la utilidad se someta a imposición imputándola, en primer lugar, a la renta líquida por recuperación de deducciones concedidas y el saldo de la utilidad constituye renta o ganancia ocasión, que como se indicó, dependerá del el término de posesión del activo fijo objeto la transferencia la propiedad. Aspectos que no escapan a los casos de aportes en especies respecto de las cuales se hayan solicitado de depreciaciones o amortizaciones.
En los anteriores términos se resuelve su solicitud y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN:www.dian.gov.co siguiendo los iconos: "Normatividad" - "técnica" y seleccionando "Doctrina" y Dirección Gestión Jurídica".
Atentamente,
DALILA ASTRID HERNÁNDEZ CORZO
Directora de Gestión Jurídica
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