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OFICIO Nº 011352
12-11-2014
DIAN
Dirección de Gestión Jurídica
Bogotá, D. C.
100202208-1386
Doctora
GLORIA JANET GARCÍA CAVIEDES
Directora Seccional
Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Ibagué
Cra. 3 N° 9-01 Edificio Nacional
Ibagué-Tolima.
Referencia: Radicado 984 del 19/08/2014
Tema: Renta
Descriptores: Personas Naturales
Fuentes Formales: Decreto número 3032 de 2013. Concepto número 885 de 31 de julio de 2014. Oficio número 100202208-1259 del 9 de octubre de 2014.
De conformidad con el artículo 19 del Decreto número 4048 de 2008, esta Dirección emite el presente concepto con el fin de aclarar el Concepto número 885 del 31 de julio de 2014, por medio del cual realizó algunas precisiones relativas al impuesto sobre la renta y complementarios para las personas naturales, en virtud de las modificaciones que introdujo la Ley 1607 de 2012.
Problemas jurídicos
Solicita la Directora Seccional se resuelva los siguientes problemas jurídicos en relación con el Concepto número 885 del 31 de julio de 2014.
1. En el numeral 4 de la categoría EMPLEADO, se incluyó como una de las preguntas ¿el 80% o más de sus ingresos brutos proviene de la realización de alguna actividad económica diferente de las enumeradas en el artículo 340 del E. T.? Se deberá entender entonces, que un rentista de capital que obtiene el 100% de sus ingresos de esa fuente, pertenece a la categoría de empleado.
2. En el numeral 5 de la categoría de EMPLEADO, se señaló: “El 80% o más de sus ingresos brutos provienen de una profesión liberal más la prestación de un servicio personal y la prestación de un servicio técnico…” La palabra “más” ¿es un condicionante? ¿O es la posibilidad que tiene una persona de desarrollar dentro de un período gravable el ejercicio de una profesión liberal, la prestación de un servicio personal y de un servicio técnico?
3. En la pregunta 1 de la categoría de OTROS, se señala: los ingresos provenientes de la realización de las actividades o de la prestación de servicios o del desarrollo de una profesión liberal o de la prestación de servicios personales son iguales o superiores al 80%. Se presenta contradicción con las categorías de empleados, pues en ella se indica “El 80% o más de sus ingresos” lo que conllevaría a que una persona pertenezca a la categoría de OTROS y EMPLEADO simultáneamente.
4. En la pregunta 3 de la categoría de OTROS se debe entender que quien realiza más de una actividad de las previstas en el artículo 340 del E. T., pero una de ellas le genera más del 80% de sus ingresos pertenece esta categoría.
5. En relación con el numeral 9, se pregunta, si con la redacción del mismo, se podría concluir que para los empleados además de los beneficios que le son propios de su categoría, los demás que cumplan con los requisitos del artículo 107, extendiéndose de esta forma beneficios no considerados en las normas para este tipo de categoría.
Solución a los problemas jurídicos
1. En relación con el numeral 4 de la categoría de empleados del Concepto número 885 de 2014, que dice:
“El 80% o más de sus ingresos brutos proviene de la realización de alguna actividad económica diferente de las enumeradas en el artículo 340 del E. T.”.
Este punto fue aclarado mediante Oficio número 100202208-1259 del 9 de octubre de 2014.
2. En relación con el numeral 5 de la categoría de empleados del Concepto número 885 de 2014 expone:
“El 80% o más de sus ingresos brutos proviene de una profesión liberal más la prestación de un servicio personal y la prestación de un servicio técnico que no requieran la utilización de materiales o insumos especializados o de maquinaria o equipo especializado, y los anteriores servicios los presta con ocasión de una relación laboral, legal, contractual o de cualquier naturaleza independientemente de su denominación”.
El artículo 329 del E. T., dispone:
“… Se entiende por empleado, toda persona natural residente en el país cuyos ingresos provengan, en una proporción igual o superior a un ochenta por ciento (80%), de la prestación de servicios de manera personal o de la realización de una actividad económica por cuenta y riesgo del empleador o contratante, mediante una vinculación laboral o legal y reglamentaria o de cualquier otra naturaleza, independientemente de su denominación…”.
Por lo anterior, y al encontrarse en la definición la posibilidad de realizar o la prestación de servicios de manera personal o la realización de una actividad económica por cuenta y riesgo del empleador o contratante, mediante una vinculación laboral o legal y reglamentaria o de cualquier otra naturaleza, la palabra “más” que se consignó en el concepto hace referencia a la posibilidad que tiene la persona natural clasificada como empleado de desarrollar dentro de un período gravable el ejercicio de una profesión liberal, la prestación de un servicio personal y de un servicio técnico, cuya sumatoria o algunos de ellos sea igual o superior al 80% del total de sus ingresos.
3. En relación con el numeral 1 del acápite de trabajadores por cuenta propia del Concepto número 885 de 2014, se manifestó:
“El 80% o más de sus ingresos proviene de la realización de una sola de las actividades del artículo 340 del E. T., y su Renta Gravable Alternativa (RGA) calculada de acuerdo al art. 339 del E. T. es inferior a 27.000 UVT ($724.707.000 para el año 2013)”.
Este punto fue aclarado mediante Oficio número 100202208-1259 del 9 de octubre de 2014.
4. En relación con el numeral 3 de la categoría de Otros del Concepto número 885 de 2014 que dice:
“El 80% o más de sus ingresos proviene de la realización de una sola de las actividades del artículo 340 del E. T., y su Renta Gravable Alternativa (RGA) calculada de acuerdo al art. 339 del E. T. es inferior a 27.000 UVT ($724.707.000 para el año 2013)”.
El Decreto número 3032 de 2013 en su artículo 3°, dispone:
“Artículo 3°. Trabajador por cuenta propia. Para los efectos del cálculo del Impuesto Mínimo Alternativo Simplificado (IMAS), de conformidad con lo establecido en los artículos 336 a 341 del Estatuto Tributario, una persona natural residente en el país se clasifica como trabajador por cuenta propia si en el respectivo año gravable cumple la totalidad de las siguientes condiciones:
1. Sus ingresos provienen, en una proporción igual o superior a un ochenta por ciento (80%), de la realización de solo una de las actividades económicas señaladas en el artículo 340 del Estatuto Tributario…”.
De conformidad con el decreto en mención, una de las condiciones para pertenecer a la categoría de trabajador por cuenta propia, es el porcentaje en la obtención de ingresos, condicionada a la obtención de una proporción igual o superior al 80% por la realización de una sola actividad señalada en el artículo 340 del E. T. Debe entenderse que en el Concepto 885 de 2014 al referirse a la categoría de Otros, hace referencia a que una persona natural realiza más de una actividad señalada en el mencionado artículo y que por ninguna de ellas obtenga un ingreso igual o superior al 80%. Así mismo, en caso de que la persona natural desarrolle varias actividades de las señaladas en el mencionado artículo, pero por una de ellas obtenga un ingreso igual o superior al 80% pertenecerá a la categoría de trabajador por cuenta propia.
5. En relación con el numeral 9 del Concepto número 885 de 2014, que dice:
“9. Costos y gastos en la determinación del impuesto de renta e Impuestos descontables
En la determinación del impuesto de renta para las personas naturales clasificadas en la categoría tributaria de empleados, los costos y gastos relacionados con la actividad productora de renta sólo podrán detraerse en la depuración de la base gravable mediante el sistema ordinario, siempre y cuando cumplan con la totalidad de las condiciones para su aceptación contenidas en el artículo 107 del Estatuto Tributario y demás normas concordantes y complementarias.
La anterior conclusión tiene como fundamento jurídico el artículo 331 del Estatuto Tributario, que al consagrar el Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN) para las personas naturales clasificadas en la categoría de Empleados, indica que se trata de un sistema presuntivo y obligatorio de determinación de la base gravable y alícuota del impuesto sobre la renta y complementarios, el cual no admite para su cálculo depuraciones, deducciones ni aminoraciones estructurales, salvo las previstas en el artículo 332 ibídem.
Sin embargo, para efectos del Impuesto sobre el Valor Agregado (IVA), cuando la persona está en la categoría de Empleado y debe presentar su declaración a través del Sistema IMAN, podrá descontarse el impuesto sobre las ventas pagado por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones, de conformidad con lo establecido en el artículo 488 del Estatuto Tributario, siempre y cuando se cumplan las demás condiciones, teniendo en cuenta que bajo el sistema ordinario los costos y gastos habrían sido deducibles”.
Sobre el artículo 488 del Estatuto Tributario y la procedencia de los impuestos descontables, resulta necesario referir la doctrina anterior del tema: así mediante el Oficio número 20252 de marzo 26 de 2012, se dijo:
“El artículo 488 del Estatuto Tributario, dispone:
“Sólo otorga derecho a descuento, el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas”.
Al respecto el Concepto Unificado de Ventas 00001 de 2003, expresó:
“Otorga derecho a impuestos descontables el IVA facturado en la adquisición de bienes o servicios o en la importación, que resulten computables como costo o gasto de la empresa. Es decir, que únicamente otorga derecho a descuento, el impuesto sobre las ventas pagado en operaciones que tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta de la empresa”.
Así las cosas, solo será procedente tratar como descontable el impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de bienes corporales muebles y servicios cuando, además de cumplir con los presupuestos legales señalados en el artículo 107 del Estatuto Tributario “se halle destinado a la realización de operaciones gravadas o exentas del impuesto sobre las ventas, presupuesto que se constituye en elemento condicionante para su efectivo reconocimiento” (Oficio número 092713 del 14 de diciembre de 2005).
Ahora bien, los artículos 86 y 493 del Estatuto Tributario, establecen:
“En ningún caso el impuesto a las ventas que deba ser tratado como descuento, podrá ser tomado como costo o gasto en el impuesto sobre la renta”.
Las normas en mención excluyen la posibilidad de llevar como costo o gasto en la declaración de renta, el IVA pagado en la adquisición de bienes muebles y servicios cuando el mismo deba ser tratado como descontable. Con esta prohibición, en primer lugar, se elimina la posibilidad de llevar el mismo concepto de manera concurrente en las declaraciones de ventas y renta, de otra parte, circunscribe al impuesto sobre las ventas el concepto de impuesto descontable, que no puede cambiar su naturaleza de manera caprichosa, para tornarse en deducción en el impuesto sobre la renta.
Nótese cómo el legislador utilizó la expresión “deba ser tratado”, con lo cual se precisa que el impuesto a las ventas pagado en la adquisición de bienes y servicios, en los términos y condiciones que señala en artículo 488 del Estatuto Tributario, en ningún caso puede ser tomado como costo o gasto en el impuesto sobre la renta.
A contrario sensu, el impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de bienes o servicios que no deba ser tratado como descontable será deducible del impuesto sobre la renta, siempre y cuando cumpla con los presupuestos establecidos en al artículo 107 del Estatuto Tributario y demás condiciones fijadas en el Capítulo V, Título I del Libro I del Estatuto Tributario.
Con lo anterior, se excluye la posibilidad de que a criterio del contribuyente pueda optar por cualquiera de los beneficios mencionados, pues si legalmente el impuesto pagado debe ser tratado como descontable y el contribuyente no lo utiliza, tampoco podrá llevarlo como costo o gasto deducible del impuesto sobre la renta”.
Es decir, que en efecto, al tenor del artículo 488 como se analiza en el anterior pronunciamiento, el impuesto sobre las ventas que deba ser tratado como descontable no podrá tomarse en el impuesto sobre la renta por el sistema ordinario.
Ahora bien, de conformidad con el artículo 331 del Estatuto Tributario, que consagra el Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN) para las personas naturales clasificadas como Empleados, “indica que se trata de un sistema presuntivo y obligatorio de determinación de la base gravable y alícuota del impuesto sobre la renta y complementarios, el cual no admite para su cálculo depuraciones, deducciones ni aminoraciones estructurales, salvo las previstas en el artículo 332 ibídem” precisión que se hace en el inciso 2 de la pregunta 9 referida. Es decir, que bajo este sistema de determinación, todos los conceptos no mencionados expresamente que pudieran aminorar la base gravable del impuesto, no podrán ser detraídos a pesar de que sí lo sean en el sistema ordinario de este impuesto.
En este sentido, en el impuesto sobre la renta bajo el sistema ordinario, y como lo afirma el consultante, los impuestos que deban tratarse como descuento en el impuesto sobre las ventas, artículo 488, no podrán ser tomados como costo o deducción en el impuesto sobre la renta y solamente podrán tener la connotación de costo o deducción –en el sistema ordinario, se reitera–, aquellos que no cumplan las condiciones para ser tratados como descontables siempre que cumplan las demás condiciones para su procedencia.
En tal contexto la afirmación “sin embargo, para efectos del Impuesto sobre el Valor Agregado (IVA), cuando la persona está en la categoría de Empleado y debe presentar su declaración a través del Sistema IMAN, podrá descontarse el impuesto sobre las ventas pagado por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones, de conformidad con lo establecido en el artículo 488 del Estatuto Tributario, siempre y cuando se cumplan las demás condiciones, teniendo en cuenta que bajo el sistema ordinario los costos y gastos habrían sido deducibles” no resulta concordante con las anteriores disposiciones pues estaría permitiendo tomar los impuestos descontables a que alude el artículo 488 en el sistema de determinación de la renta IMAN, descuento que aún en el sistema ordinario de determinación de la renta no es permitido; en tal sentido se revoca el inciso 3 de la pregunta 9.
En los anteriores términos se resuelve su consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica, ingresando a la página electrónica de la DIAN: http://www.dian.gov.co siguiendo los iconos: “Normatividad”–”Técnica” y seleccionando los vínculos “Doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica”.
Atentamente,
La Directora de Gestión Jurídica,
Dalila Astrid Hernández Corzo.
Publicado en D.O. 49.346 del 25 de noviembre de 2014.
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