Tema: Renta
Descriptor: Rendimientos Financieros de Cooperativas
OFICIO Nº 067760
24-12-2014
DIAN
Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina
100208221 – 001501
Bogotá, D.C.
Ref: Radicado 7541 del 16/12/2013.
Tema Retención en la fuente
Descriptores Rendimientos Financieros de Cooperativas
Fuentes formales Estatuto Tributario artículo 19, numeral 4; Decreto 3050 de 1997, artículos 18 y 22; Decreto 4400 de 2004, artículo 14; Decreto 2418 de 2013, artículo 5.
Cordial saludo, Dra. Clemencia:
De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
En el oficio de la referencia y previo análisis del parágrafo del artículo 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario, el artículo 18 del Decreto 3050 de 1997, el artículo 14 del Decreto 4400 de 2004 y el parágrafo 4 del artículo 5 del Decreto 2418 de 2013, considera que esta última disposición debe adecuarse en el sentido de exceptuar de la retención en la fuente prevista en este artículo a las entidades de naturaleza cooperativa, dado que en esta materia les aplican disposiciones especiales y lo contrario conllevaría a autorretener el impuesto sobre la renta del cual son exentas.
Al respecto se considera:
Dispone el artículo 19 del Estatuto Tributario en relación con “Los contribuyentes del Régimen Tributario Especial”, que:
“Los contribuyentes que se enumeran a continuación, se someten al impuesto sobre la renta y complementarios, conforme al régimen tributario especial contemplado en el Título VI del presente Libro:
1. Las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, con excepción de las contempladas en el artículo 23 de este Estatuto, para lo cual deben cumplir las siguientes condiciones: […]
4. Las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado superior de carácter financiero, las asociaciones mutualistas, instituciones auxiliares del cooperativismo, confederaciones cooperativas, previstas en la legislación cooperativa, vigilados por alguna superintendencia u organismos de control. Estas entidades estarán exentas del impuesto sobre la renta y complementarios si el veinte por ciento (20%) del excedente, tomado en su totalidad del Fondo de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, se destina de manera autónoma por las propias cooperativas a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional.
El beneficio neto o excedente de estas entidades estará sujeto a impuesto cuando lo destinen en todo o en parte en forma diferente a lo establecido en este artículo y en la legislación cooperativa vigente.
El cálculo de este beneficio neto o excedente se realizará de acuerdo a como lo establezca la ley y la normatividad cooperativa vigente.” […]
PARÁGRAFO 3o. Las entidades cooperativas a las que se refiere el numeral cuarto de este artículo, solo estarán sujetas a retención en la fuente por concepto de rendimientos financieros, en los términos que señale el reglamento, sin perjuicio de las obligaciones que les correspondan como agentes retenedores, cuando el Gobierno Nacional así lo disponga.” (Resaltado por fuera de texto)
Así las cosas, en materia de retención en la fuente, según lo indica el parágrafo tercero del artículo en cita, las cooperativas están sometidas a retención en la fuente solamente por concepto de rendimientos financieros “en los términos que señale el reglamento”. En su momento, este artículo fue reglamentado por el Decreto 3050 de 1997, a través de los artículo (sic) 18 a 22. Específicamente, el artículo 18 establece:
“Artículo 18. Retención en la fuente sobre rendimientos financieros percibidos por entidades cooperativas. A partir del 1º de marzo de 1998, los pagos o abonos en cuenta o causaciones, según el caso, por concepto de rendimientos financieros provenientes de títulos con intereses y/o descuentos, efectuados a favor de las entidades cooperativas a las que se refiere el numeral 4º del artículo 19 del Estatuto Tributario, estarán sometidos al mecanismo de retención en la fuente de conformidad con lo previsto en el Decreto 700 de 1997 y demás normas concordantes que lo adicionen, modifiquen o sustituyan.” (El subrayado es nuestro)
Por su parte el artículo 22 del Decreto 3050 de 1997, señala:
“Artículo 22. Rendimientos financieros percibidos por entidades cooperativas no sometidos a retención en la fuente. No estarán sometidos a retención en la fuente los pagos o abonos en cuenta efectuados a favor de las entidades cooperativas a las que se refiere el numeral 4º del artículo 19 del Estatuto Tributario, por concepto de rendimientos financieros distintos a los provenientes de títulos con intereses y/o descuentos, o provenientes de sus enajenaciones.”
Posteriormente el Decreto 4400 de 2004, en el artículo 14, reglamentó:
“Artículo 14. Retención en la fuente. Estarán sometidos a retención en la fuente únicamente los pagos o abonos en cuenta a favor de los contribuyentes con régimen tributario especial, por concepto de ventas provenientes de actividades industriales y de mercadeo y de rendimientos financieros, de conformidad con los artículos 395 y 401 del Estatuto Tributario y sus reglamentarios.
Los contribuyentes del sector solidario a los que se refiere el numeral 4) del artículo 19 del Estatuto Tributario, solamente estarán sujetos a la retención en la fuente por concepto de rendimientos financieros.” (subrayado fuera de texto)
En este marco normativo, es claro, según se indica en el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario, que las cooperativas están sometidas al régimen tributario especial del impuesto sobre la renta y complementarios. De acuerdo con la misma norma, cuando estas entidades destinan el beneficio neto o excedente en la forma allí señalada, están exentas del impuesto sobre la renta y complementarios; no obstante, cuando en todo o en parte, lo destinan en forma diferente a lo establecido en la legislación cooperativa, están gravadas.
Así mismo, cabe mencionar, que estas entidades no están dentro de los sujetos que el Estatuto Tributario en los artículos 22, 23, 23-1 y 23-2, señala expresamente como no contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios.
De otra parte, de conformidad con el parágrafo 3 del artículo 19, es claro que las cooperativas están sujetas a retención en la fuente por concepto de rendimientos financieros en la forma que establezca el reglamento. Y como se puede observar, en su momento el Decreto 3050 de 1997 reglamentó este tema, en desarrollo que hiciera el Gobierno Nacional de la Ley 383 de 1997, ley que adicionó el Estatuto Tributario y entre otros aspectos, introdujo modificaciones al artículo 19 de este ordenamiento jurídico.
En efecto, el Decreto 3050, entre otros temas, reglamentó en el artículo 18, la retención en la fuente sobre rendimientos financieros percibidos por entidades cooperativas, señalando su procedencia en lo que se refiere a los provenientes de títulos con intereses y/o descuentos. A su vez, en el artículo 22 ibídem, se hace explícito que en los demás casos de rendimientos financieros obtenidos por entidades cooperativas no hay lugar a retención en la fuente.
No obstante, con posterioridad, en el año 2004, el Gobierno Nacional expidió el Decreto 4400, cuyo objeto fue reglamentar el artículo 19 sobre “Contribuyentes del régimen tributario especial” y el Título VI, Libro I del Estatuto Tributario, referente al Régimen Tributario Especial. Es decir, este decreto reglamenta integralmente lo relacionado con el régimen especial del impuesto sobre la renta, que incluye las entidades cooperativas.
Es así como el Decreto 4400, reglamenta en el artículo 14, las retenciones en la fuente para las entidades de régimen tributario especial, indicando expresamente que: “Los contribuyentes del sector solidario a los que se refiere el numeral 4) del artículo 19 del Estatuto Tributario, solamente estarán sujetos a la retención en la fuente por concepto de rendimientos financieros.” (El subrayado es nuestro)
Por lo tanto, cuando el Decreto 4400 en el año 2004, norma posterior al Decreto 3050 de 1997, reglamenta integralmente el tema de las entidades de régimen tributario especial y aborda lo correspondiente a las retenciones en la fuente, disponiendo específicamente para las entidades del sector solidario, entre las cuales están las cooperativas, que están sometidas a retención en la fuente por concepto de rendimientos financieros, debe entenderse claramente que hubo una modificación a la reglamentación anterior ampliando las retenciones en la fuente de las cooperativas al concepto de rendimientos financieros, sin distinción alguna.
Ahora bien, con las modificaciones introducidas por el artículo 94 de la Ley 1607 de 2012, al artículo 240 del Estatuto Tributario, en el sentido de disminuir, de 33% a 25%, la tarifa del impuesto sobre la renta de las sociedades anónimas, de las sociedades limitadas y de los demás entes asimilados a unas y otras, que tengan la calidad de nacionales de conformidad con las normas pertinentes, incluidas también las sociedades y otras entidades extranjeras de cualquier naturaleza que obtengan sus rentas a través de sucursales o de establecimientos permanentes, era necesario como se menciona en los considerandos: “establecer nuevas tarifas de retención en la fuente por concepto del impuesto sobre la renta, con el fin de hacer efectiva dicha disminución y así garantizar el adecuado flujo de recursos a la nación de manera consecuente con la nueva tarifa del impuesto sobre la renta y los cambios introducidos por la Ley 1607 de 2012”, razón por la cual se expidió el Decreto 2418 de 2013, cuyo artículo 5 dispone:
“Artículo 5. Retención en la fuente sobre intereses originados en operaciones activas de crédito u operaciones de mutuo comercial. Los intereses o rendimientos financieros que perciban las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia provenientes de las operaciones activas de crédito o mutuo comercial que realicen en desarrollo de su objeto social estarán sometidos a una tarifa de retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta, del dos punto cinco por ciento (2.5%) sobre el componente que corresponda a intereses o rendimientos financieros sobre cada pago o abono en cuenta.
Parágrafo 2º. Para efectos de lo establecido en el presente artículo, todas las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia tendrán la calidad de autorretenedores por concepto de intereses o rendimientos financieros, independientemente de que el pago o abono en cuenta provenga de una persona natural o de una persona jurídica que no tenga la calidad de agente retenedor. /…/
Parágrafo 4º. No estarán sujetos a esta retención en la fuente los intereses o rendimientos financieros que perciban las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia que no tengan la calidad de contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios.” (subrayado fuera de texto)
Sobre esta disposición, la cual se refiere a la retención en la fuente sobre rendimientos financieros que perciban las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia provenientes de las operaciones activas de crédito o mutuo comercial, se observa:
En primer lugar, que la misma está dirigida a entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia. Al respecto, es pertinente precisar, que de acuerdo con el artículo 40 de la Ley 454 de 1998 modificado por el artículo 102 de la Ley 795 de 2003, las cooperativas financieras se encuentran sometidas a control, inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia.
Así mismo que, dado que de conformidad con el artículo 19 del Estatuto Tributario, las cooperativas están sujetas a retención en la fuente en la forma que establezca el reglamento y, que según el artículo 14 del Decreto 4400 de 2004, las entidades cooperativas están sometidas a retención por rendimientos financieros, tratándose de los intereses obtenidos por estas entidades correspondientes a operaciones activas de crédito o mutuo comercial, procederá la tarifa del 2,5% para las entidades cooperativas vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia.
Adicionalmente, si bien el parágrafo 4 del artículo 5 del Decreto 2418 de 2013, prevé una excepción a esta regla, la misma está claramente establecida para las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia que no tengan la calidad de contribuyentes del impuesto de renta y complementarios, sin que este sea el caso de las entidades cooperativas, toda vez que las mismas per se no tienen la calidad de no contribuyentes; de hecho, como se mencionó al inicio, las entidades cooperativas de acuerdo con el artículo 19 del Estatuto Tributario están sometidas al impuesto sobre la renta y complementarios bajo el régimen especial y, sólo en el evento de cumplir las condiciones de ley pueden quedar exentas del mismo, a contrario sensu, cuando estas entidades no dan al beneficio neto o excedente la destinación legal, el mismo queda sujeto al impuesto. Igualmente, es claro que los sujetos no contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios son aquellos expresamente señalados en la ley como tales.
Es claro que el Gobierno Nacional no incluyó en la excepción prevista en el parágrafo 4 del artículo 5 del Decreto 2418 de 2013 a las entidades cooperativas, sin que esto riña con las disposiciones legales vigentes, como quiera que esta previsión no hace otra cosa que hacer explícito que no tiene lugar la retención en la fuente para el caso de los sujetos no contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, medida que se justifica en cuanto la misma constituye un pago anticipado del impuesto y los no contribuyentes no están sujetos a impuesto; situación diferente al de las entidades cooperativas, dado que las mismas están sometidas a un régimen tributario especial, en los términos señalados y, que las mismas no están dentro de la categoría de no contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios.
En suma de todo lo expuesto se concluye que:
- De conformidad con el parágrafo 3 del artículo 19 del Estatuto Tributario y el artículo 14 del Decreto Reglamentario 4400 de 2004, las entidades cooperativas en general, están sometidas a retención en la fuente por concepto de rendimientos financieros.
- Atendiendo al artículo 5 del Decreto 2418 de 2013, dirigido a entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia y los intereses que perciban por operaciones activas de crédito o mutuo comercial, se tiene que esta disposición no aplica a las entidades cooperativas vigiladas por esta Superintendencia.
- La excepción prevista en el parágrafo 4 del artículo 5 del Decreto 2418 de 2013, comprende claramente las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, no contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, categoría esta última dentro de la cual no están las cooperativas.
- En consecuencia, las entidades cooperativas vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, están sujetas a retención en la fuente a la tarifa del 2.5% por operaciones activas de crédito y mutuo comercial, estableciéndolo así el Gobierno Nacional, autoridad que de acuerdo con la ley tiene la facultad de reglamentar las retenciones en la fuente y sin que lo anterior contravenga las disposiciones especiales del régimen tributario especial al que están sometidas las cooperativas.
Finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” –“técnica”-, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.
Atentamente,
YUMER YOEL AGUILAR VARGAS
Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina