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OFICIO Nº 065890
10-12-2014
DIAN
Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina
Bogotá, D.C.
100208221-00 001398
Ref: Radicado 48065 del 30/07/2014
Tema Gravamen a los movimientos financieros
Descriptores Gravamen a los Movimientos Financieros – Créditos Interbancarios
Fuentes formales Artículo 96 de la Ley 788 de 2002. Convenio Convenio (sic) General para la ayuda económica y técnica y a fin entre el Gobierno de Colombia y el Gobierno de los Estados Unidos de América
Atento saludo Señor Scott.
De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, esta Subdirección es competente para absolver las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
Consulta usted si se encuentran excluidos del gravamen a los movimientos financieros los pagos efectuados por una sociedad que tiene suscrito un contrato con la Embajada de los Estados Unidos de América y la Agencia de Desarrollo Internacional de Estados Unidos USAID realizados a través de tarjetas de crédito.
Considera el consultante que a pesar que la sociedad efectúa pagos de bienes y servicios con tarjetas de crédito, la transferencia de estos recursos se encuentra exonerada del gravamen a los movimientos financieros por cuanto con los mismos se atienden las obligaciones de los contratos suscritos con la Embajada de los Estados Unidos de América y la Agencia de Desarrollo Internacional de Estados Unidos USAID. Cita como soporte de sus argumentos el Convenio General para la ayuda económica y técnica y a fin entre el Gobierno de Colombia y el Gobierno de los Estados Unidos de América.
Al respecto se precisa que ha sido doctrina reiterada de esta Entidad la de señalar que:
"En reiteradas oportunidades han sostenido tanto la H. Corte Constitucional, como el H. Consejo de Estado y la doctrina de esta entidad, que las exenciones son beneficios fiscales de origen legal consistentes en la exoneración del pago de una obligación tributaria sustancial cuya interpretación y aplicación, como toda norma exceptiva, es de carácter restrictivo y, por tanto, únicamente abarca los supuestos y sujetos expresamente previstos en ley que las establece, siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos para su procedencia. Los beneficios tributarios no son susceptibles de trasladarse a sujetos diferentes a los previstos en la ley." (Oficio 016778 de 2013)
Cabe recordar lo manifestado en el pronunciamiento en cita respecto de la aplicación restrictiva de las exclusiones y exenciones tributarias, al tenor de la (sic) manifestado reiteradamente por la Corte Constitucional al señalar que las exenciones son beneficios fiscales de origen legal consistentes en la exoneración del pago de una obligación tributaria sustancial, respecto de las cuales su interpretación y aplicación, como acontece con las normas exceptivas, son de carácter restrictivo y por tanto, sólo abarcan las operaciones expresamente establecidas por la ley, quedando proscrita toda forma de analogía, extensión o traslado del beneficio. (Oficio 021755 de 2011)
Dentro de este contexto es necesario entrar a verificar si la operación descrita se enmarca dentro del Convenio General para la ayuda económica y técnica y a fin entre el Gobierno de Colombia y el Gobierno de los Estados Unidos de América o dentro de la Ley 788 de 2002.
Sobre el tratamiento fiscal de los fondos provenientes del Convenio General para la ayuda económica y técnica y a fin entre el Gobierno de Colombia y el Gobierno de los Estados Unidos de América, esta Oficina en Concepto 110279 de 2000 señaló:
“A fin de asegurar para el pueblo de Colombia los beneficios máximos provenientes de la ayuda que se proporcionará en virtud del presente Convenio, se dispone:
a) Los bienes o fondos utilizados o que se utilicen con relación a este Convenio por parte del Gobierno de los Estados Unidos de América o de cualquier contratista financiado por ese Gobierno estarán exentos del pago de todo impuesto sobre la propiedad o el uso y de cualesquiera otros impuestos, de requisitos relacionados con inversiones o depósitos y de controles cambiarios en Colombia y la importación, exportación, adquisición, uso o disposición de dichos bienes o fondos en conexión con este Convenio estarán exentos del pago de cualesquier aranceles, derechos de aduana, restricciones e impuestos de importación y exportación, impuestos sobre compras o traspasos y cualesquiera otros impuestos o cargos similares que existan en Colombia.
b) Todas las personas, excepto los ciudadanos o los residentes permanentes de Colombia, que estén presentes en dicho país con el objeto de ejecutar trabajos relacionados con este Convenio, estarán exentas del pago de impuestos sobre la renta y de Seguro Social que se pagan de acuerdo con las leyes de Colombia y de los impuestos sobre la compra, propiedad, uso o disposición de bienes muebles personales (incluyendo automóviles) destinados para su propio uso. Dichas personas y los miembros de sus familias recibirán el mismo trato con respecto al pago de derechos de aduana y de importación y exportación sobre los bienes muebles personales (incluyendo automóviles) que importen a Colombia para su uso personal, que el que otorga el Gobierno de Colombia al personal diplomático de la Embajada Americana en Colombia."
De acuerdo con los apartes transcritos es claro que en la medida que el Convenio Específico de Donación se encuentra atado al tratamiento fiscal dispuesto en el Convenio General, suscrito el día veintitrés de Julio de 1962 y aprobado mediante Concejo de Ministros de fecha julio 13 de 1962, de acuerdo con los lineamientos y parámetros señalados en la Ley 24 de 1959, al disponerse en el mismo la exención de todo gravamen sobre compras o traspasos y cualesquiera otros impuestos o cargos similares que existan en Colombia, no puede menos que afirmarse que las operaciones adelantadas o desarrolladas con recursos provenientes del Convenio de Donación gozan de tratamiento preferencial en materia impositiva, vale decir no están sujetas a impuesto alguno de carácter nacional.
Sin embargo, es del caso precisar que la medida cobija exclusivamente al convenio por lo que necesariamente debe de distinguirse entre las operaciones realizadas por éste de las que corresponden a terceros aun cuando el ingreso de los mismos provenga del Convenio, tal es el caso de los pagos realizados a empleados o trabajadores en los cuales el Convenio actúa como patrono, evento en que el convenio, o su mandatario, debe efectuar las retenciones en la fuente a que haya lugar, pues la actividad laboral del personal contratado por el convenio no puede en esencia involucrarse como actividad propia de la gestión a desarrollar por el convenio, según la finalidad perseguida por éste." Negrilla fuera de Texto
De igual forma en Oficio 070222 de 2007 se señaló:
"En consonancia con lo anterior, en el Concepto No. 052531 del 18 de agosto de 2004, se concluyó lo siguiente:
1. El beneficiario de los fondos o bienes provenientes de las donaciones o auxilios que haga el gobierno de los Estados Unidos en desarrollo del CONVENIO PARA AYUDA ECONÓMICA, TÉCNICA Y AFÍN es el Estado Colombiano; dichos fondos o bienes, cuando son entregados para su ejecución o administración a los contratistas, no entran a formar parte del patrimonio de dichas empresas y, por lo tanto, no son un ingreso constitutivo de renta.
2. La exención de que gozan los bienes o fondos donados por el gobierno de los Estados Unidos en desarrollo del convenio opera independientemente del carácter de empresa nacional o extranjera de los contratistas o de su condición de contribuyentes o no contribuyentes del impuesto de renta.
3. La exención de que gozan los bienes o fondos donados por el gobierno de los Estados Unidos en desarrollo del convenio no se extiende a los ingresos recibidos por los contratistas como contraprestación por el manejo de dichos fondos, así el pago se realice con los mismos recursos objeto de la donación.
4. La imposición sobre los ingresos recibidos por las entidades contratistas como contraprestación por el manejo de los bienes o fondos donados opera siempre y cuando dichas entidades tengan la calidad de contribuyentes del impuesto sobre la renta e independientemente de su carácter de empresa nacional o extranjera.
5. El convenio sí crea una exención del impuesto sobre la renta para los contratistas pero está restringida a las personas naturales que no sean ciudadanos colombianos ni residentes permanentes en Colombia. La mención del literal b) del artículo IV es pertinente por cuanto permite un análisis integral sobre el alcance y contenido del acuerdo.
6. No existe relación entre los beneficios derivados de la ayuda que representan los fondos y bienes donados por el gobierno de los Estados Unidos y el tratamiento tributario de los ingresos recibidos por los contratistas, de tal forma que una exención del impuesto sobre la renta para estas entidades pueda considerarse como una maximización del beneficio o una optimización de los recursos que hacen parte del convenio. El beneficiario directo de la ayuda, en los términos del acuerdo, es el pueblo colombiano en general, no las empresas que participan como contratistas." Negrilla fuera de texto
Ahora bien frente a la aplicación del artículo 96 de la Ley 788 de 2002 esta Oficina se pronunció en Oficio 105863 de 2006 de la siguiente manera:
“(…)
1. Las exenciones mencionadas aplican para el contratante y el contratista para los impuestos sobre las ventas, impuesto de timbre nacional y gravamen a los movimientos financieros?
Sobre el particular, el artículo 96 de la Ley 788 de 2002 establece:
“Se encuentran exentos de todo impuesto, tasa o contribución, los fondos provenientes de auxilios o donaciones de entidades o gobiernos extranjeros convenidos con el Gobierno Colombiano, destinados a realizar programas de utilidad común y amparados por acuerdos intergubernamentales. También gozarán de este beneficio tributario las compras o importaciones de bienes y la adquisición de servicios realizados con los fondos donados, siempre que se destinen exclusivamente al objeto de la donación. El Gobierno Nacional reglamentará la aplicación de esta exención.”
En cumplimiento de lo anterior, el Gobierno Nacional reglamentó la aplicación de la exención mediante la expedición del Decreto 540 de 2004 y respecto a la exención del impuesto sobre las ventas (IVA) y del gravamen a los movimientos financieros (GMF) señaló:
“Artículo 3o. Exención del Impuesto sobre las Ventas (IVA) y del Gravamen a los Movimientos Financieros (GMF). La exención del Impuesto sobre las Ventas (IVA) respecto de los recursos de que trata el artículo 96 de la Ley 788 de 2002, procederá en forma directa sobre las operaciones de adquisición de bienes o servicios gravados con este impuesto que el administrador o ejecutor de los recursos realice directamente o mediante contratos para la realización de programas de utilidad común, con el cumplimiento de los requisitos señalados en el artículo 4o del presente decreto.
La exención del Gravamen a los Movimientos Financieros (GMF), operará directamente respecto de la disposición de los recursos de la cuenta abierta exclusivamente para el manejo de los mismos. Para este efecto, el administrador o ejecutor deberá marcar en la entidad financiera la cuenta que se utilizará para el manejo exclusivo de los recursos”.
(...)
En lo que hace a la exención del Gravamen a los Movimientos Financieros en el Oficio 049190 de 2005 (julio 22), este Despacho puntualizó:
(...) Como se ha manifestado por el Despacho en oportunidades anteriores, las exenciones en materia de Gravamen a los Movimientos Financieros son taxativas y corresponden de manera general a las previstas por el artículo 879 del Estatuto Tributario, exenciones que para ser controladas deben ser informadas a los agentes retenedores por parte de quienes manejan de manera exclusiva dichas operaciones (artículo 879 parágrafo 2, adicionado por el artículo 48 de la Ley 788 de 2002.), marcando la cuenta corriente o de ahorros por parte de los responsables de la operación que están obligados a identificar la cuenta corriente o de ahorros.
Dispone igualmente la norma que en ningún caso procede la exención cuando se incumpla con la obligación de identificar las respectivas cuentas o cuando aparezca más de una cuenta identificada para el mismo cliente. En el mismo sentido consagra la obligación de identificar las cuentas el artículo 11 del decreto reglamentario 449 de febrero de 2003, cuando dispone que para hacer efectivas las exenciones al gravamen a los movimientos financieros de que trata el artículo 879 del E.T., los responsables de la operación, están obligados a identificar las cuentas corrientes y de ahorros en las que se manejen de manera exclusiva los recursos objeto de exención, salvo cuando se trate de cuentas de ahorro establecidas para la financiación de vivienda y la de los pensionados, caso en el que se deberá abrir una única cuenta.
El no dar cumplimiento a dicha obligación, causará el gravamen a los movimientos financieros, el cual no será objeto de devolución y/o compensación. (...).".
De la doctrina que se cita puede manifestarse que las exenciones contempladas en el Convenio General para la ayuda económica y técnica y a fin entre el Gobierno de Colombia y el Gobierno de los Estados Unidos de América, así como en el artículo 96 de la Ley 788 de 2002 se aplican a los bienes o fondos que provengan directamente del Convenio suscrito con el Gobierno de los Estados Unidos. En el caso del gravamen a los movimientos financieros el artículo 3 del Decreto 540 de 2003 es claro al señalar que la exención opera directamente respecto de la disposición de los recursos en una cuenta abierta exclusivamente para el manejo de los mismo (sic).
Estos argumentos nos permiten manifestar que en el supuesto fáctico de la consulta no aplica la exención al gravamen a los movimientos financieros ya que los recursos con los cuales se cancelan los bienes y servicios adquiridos por el contratista provienen de la entidad bancaria que expide la tarjeta de crédito y no de los recursos provenientes del Convenio General para la ayuda económica y técnica y a fin entre el Gobierno de Colombia y el Gobierno de los Estados Unidos de América. De igual forma tampoco se cumple el requisito establecido en el artículo 3 del Decreto 540 de 2003 que exige que los pagos se efectúen a través de una cuenta abierta exclusivamente para el manejo de estos recursos.
En efecto señalan los artículos 1400 y 1401 del Código de Comercio:
"ARTÍCULO 1400. <APERTURA DE CRÉDITO Y DESCUENTO>. Se entiende por apertura de crédito, el acuerdo en virtud del cual un establecimiento bancario se obliga a tener a disposición de una persona sumas de dinero, dentro del límite pactado y por un tiempo fijo o indeterminado. Si no se expresa la duración del contrato, se tendrá por celebrado a término indefinido.
ARTÍCULO 1401. < FORMAS DEL CONTRATO>. La disponibilidad de que trata el artículo anterior podrá ser simple o rotatoria. En el primer caso, las utilizaciones extinguirán la obligación del banco hasta concurrencia del monto de las mismas. En el segundo, los reembolsos verificados por el cliente serán de nuevo utilizables por éste durante la vigencia del contrato."
En igual sentido se pronunció la Superintendencia Bancaria (Hoy Superintendencia de Sociedades) en Concepto 2001023303-1 del 23 de Abril de 2001 manifestó:
"Respecto de la forma como operan los cupos de crédito, la remuneración que reciben los establecimientos bancarios y los réditos que tales instituciones cobran en el contrato de apertura de crédito, en concepto No. 98014397-2 del 17 de abril de 1998 esta Superintendencia manifestó lo siguiente:
"En primer lugar, debe precisarse que el artículo 1400 del Código de Comercio define la apertura de crédito como aquel acuerdo en virtud del cual un establecimiento bancario se obliga a tener a disposición de una persona sumas de dinero, dentro del límite pactado y por un tiempo fijo o indeterminado. A su turno, el artículo 1401 consagra que dicha disponibilidad podrá ser simple o rotatoria: en el primer caso, las utilizaciones extinguirán la obligación del banco hasta concurrencia del monto de las mismas; en el segundo, los reembolsos verificados por el cliente serán de nuevo utilizables por éste durante la vigencia del contrato.
Así pues, con fundamento en las anteriores disposiciones y en lo dispuesto en las Resoluciones Nos. 19, 49 y 51 de 1988 de la extinta Junta Monetaria, las entidades financieras pueden celebrar contratos de apertura de crédito rotativo, en desarrollo de los cuales emiten una tarjeta plástica que permite la utilización del cupo de crédito asignado en la cuantía previamente determinada.
Así las cosas, el establecimiento de crédito paga con cargo al cupo otorgado tanto los avances como las compras efectuadas por el cliente con su tarjeta, quien por el uso del dinero asume los costos de la financiación y cancela el valor de las sumas utilizadas en las condiciones y términos pactados." Negrilla fuera de text (sic).
Por lo expuesto se concluye que se encuentran gravados con el Gravamen a los Movimientos Financieros los pagos efectuados por una sociedad que tiene suscrito un contrato con la Embajada de los Estados Unidos de América y la Agencia de Desarrollo Internacional de Estados Unidos USAID realizados a través de tarjetas de crédito.
En los anteriores términos se absuelve su consulta y se le informa que la base de conceptos emitidos por la Entidad puede ser consultado (sic) en la página www.dian.gov.co ingresando por el icono "Normatividad"-"Técnica"-"Doctrina"-"Dirección de Gestión Jurídica".
Atentamente,
YUMER YOEL AGUILAR VARGAS
Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina
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