Concepto N° 101084
09-12-2009
Dian
Ref.: Consulta Tributaria radicado número 76617 de 2610812009
Doctor
OMAR IVÁN COLMENARES MURCIA
Dirección Secciona) de Impuestos y Aduanas Nacionales
Calle 16 No. 21 A 53 Centro
Pasto (Nariño)
Tema Procedimiento Tributario
Descriptores, Sanción por irregularidades en la contabilidad
Fuentes Formales Artículos 654 y 655 del Estatuto Tributario
Cordial saludo Dr. Colmenares.
De conformidad con lo establecido por el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa 00006 de 2009, es función de este Despacho absolver en sentido general, las consultas escritas que se formulen, entre otras, sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarías de carácter nacional en lo de competencia de la Entidad.
Consulta, cuáles son los datos de cuantificación de la sanción por irregularidades en la contabilidad: los del año gravable anterior al de la irregularidad o los del año calendario anterior al de la imposición de la sanción?
Al respecto, el artículo 655 del Estatuto Tributario consagra la sanción por irregularidades en los libros de contabilidad, en los siguientes términos.
"ART. 655.- Sanción por irregularidades en la contabilidad. Sin perjuicio del rechazo de los costos, deducciones, impuestos descontables, exenciones, descuentos tributarios y demás conceptos que carezcan de soporte en la contabilidad, o que no sean plenamente probados de conformidad con las normas vigentes, la sanción por libros de contabilidad será del medio por ciento (0.5%) del mayor valor entre el patrimonio líquido y los ingresos netos del año anterior al de su imposición, sin exceder de (...)
PAR.- No se podrá imponer más de una sanción pecuniaria por libros de contabilidad en un mismo año calendario, ni más de una sanción respecto de un mismo año gravable. "
A su vez, el artículo 654 ibídem, determina los hechos irregulares en la contabilidad que dan lugar a imposición de una sanción. Tales hechos son:
a) No llevar libros de contabilidad si hubiere obligación de llevarlos;
b) No tener registrados los libros principales de contabilidad, si hubiere obligación de registrarlos;
c) No exhibir los libros de contabilidad, cuando las autoridades tributarias lo exigieren
d) Llevar doble contabilidad
e) No llevar los libros de contabilidad en forma que permitan verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos o retenciones
0 Cuando entre la fecha de las últimas operaciones registradas en los libros, y el último día del mes anterior a aquel en el cual se solicita su exhibición existan más de cuatro (4) meses de atraso.
Estas situaciones irregulares sancionables, como lo ha señalado el H. Consejo de Estado - sentencia de febrero 6 de 1998. Rad. 8664 M.P Delio Gómez Ley va, reiterando otros pronunciamientos (Rad 7999197), pueden diferenciarse así:
"Para la Sala, la recta interpretación del artículo 655, que regula la sanción por irregularidades en la contabilidad, está en estrecha relación con la clase de infracción de que se trate. Las conductas sancionadas por el artículo 654 del mismo Estatuto pueden consistir en hechos irregulares no relacionados directamente con él: período gravable, o en hechos vinculados con los períodos de liquidación de los impuestos porque se trata de las pruebas contables de los elementos configuradores de la base gravable de un tributo. En la primera hipótesis, de independencia temporal de la liquidación de impuestos, podemos encontrarlos siguientes literales del artículo 654: a) no llevar libros de contabilidad estando obligado a llevarlos; b) no tenerlos registrados estando obligado a ello; c) no exhibirlos cuando las autoridades lo exigieren; y 9 mostrar atraso en los libros de más de cuatro meses. Por el contrario, en la segunda, el literal e) regula una infracción típicamente relacionada con las bases de liquidación de los impuestos. Si el defecto de la contabilidad es de tal naturaleza que no permite determinar los factores necesarios para establecer la base de los impuestos o retenciones, esta conducta escara referida al periodo gravable que es objeto de investigación tributaria... En la infracción relativa a llevar doble contabilidad establecida en el itera) d) del mismo artículo, deberá analizarse, según cada caso concreto, si la infracción es simple por estar referida a una fecha o ejercicio contable, cuando la conducta reprochable se ejecute en un tiempo determinado que coincida con el periodo objeto de investigación, a si la infracción es continuada por abarcar varios periodos”
"...de consiguiente, la sanción por libros de contabilidad equivalente al medio por ciento del mayor valor entre el patrimonio líquido y los ingresos del año anterior al de su imposición, se refiere al año anterior al de imposición de la sanción, en todos los casos en que la infracción coincida con el supuesto del literal e) del artículo 654, como en el caso que aquí se estudia ... para este caso, y todos los similares fundamentados en contravenciones contables que no permite, por esta vía determinar las bases de tributación, tales como ingresos, costos, deducciones, impuestos descontables, exenciones, descuentos tributarios, referidos a un período dado, los parámetros para la aplicación de la sanción son los del año gravable anterior al de la resolución sancionatoria, pues éste no guarda ninguna relación con la conducta sancionable.
"Por el contrario, si se trata de falta absoluta de contabilidad, porque el contribuyente no lleva libros de contabilidad estando obligado a llevarlos, o cualquiera de las conductas que se constatan en un momento dado sin referencia a un solo período gravable, lo lógico es entender, y así lo considera la Sala, que los datos de cuantificación sean los del año calendario anterior al de su imposición mediante acto administrativo..."
Es decir, ha diferenciado el alto tribunal las infracciones previstas en el artículo en estudio:
— Las que no guardan relación con el periodo gravable, es decir, aquellas que no inciden de manera directa en la determinación del gravamen (Literales a), b),c) y f)).
- Las que regulan una infracción típicamente relacionada con las bases de liquidación de los impuestos (Literal e)).
— La infracción relativa a llevar doble contabilidad (Literal d) tiene dos connotaciones, según cada caso concreto:
Cuando está referida a una fecha o ejercicio contable: que la conducta reprochable se ejecute en un tiempo determinado que coincida con el periodo objeto de investigación, o
Cuando la conducta infractora es continuada y por lo mismo abarca varios periodos.
Entonces, en este sentido y según la interpretación del alto Tribunal, cuando la infracción sea relativa al literal e) o cuando la conducta de llevar doble contabilidad coincida con el periodo objeto de determinación del impuesto, el medio por ciento (0.5%) del mayor valor entre el patrimonio líquido y los ingresos del año anterior al de su imposición está referido al año gravable anterior al que se está investigando y que es objeto de la imposición de la sanción.
Contrario sensu, cuando los hechos sancionables en la contabilidad son de aquellos que no guardan relación con el periodo gravable frente al cual se está determinando el impuesto (literales a), b),c) y f)) o la conducta de llevar doble contabilidad es continuada y por lo tanto abarca varios periodos gravables, los datos de cuantificación, serán los del año calendario anterior al de la sanción impuesta mediante el acto administrativo correspondiente.
En el Oficio No. Oficio No. 005690 del 21 de noviembre de 2008 emanado de este despacho - que se refiere al término de prescripción de la Administración para imponer la sanción - se acoge el anterior planteamiento del H. Consejo de Estado al señalar:
Por otra parte, en sentencia del 9 de julio de 1999, el Honorable Consejo de Estado con base en el artículo 654 del estatuto, reitera el criterio expuesto en otras oportunidades como en las sentencias de febrero 21 de 1997, Expediente 7999 y febrero 6 de 1998, Expediente 8664, Consejero Ponente doctor Delio Gómez Ley va y de octubre 9 de 1998. Expediente 9016, Consejero Ponente doctor Germán Ayala Mantilla. Sentencias donde se señala que son hechos sancionables que no guardan relación con el período gravable, aquellos que no inciden de manera directa en la determinación del gravamen, como son las conductas descritas en los literales a) No llevar libros de contabilidad si hubiere obligación de llevarlos; b) No tener registrados los libros principales de contabilidad, si hubiere obligación de registrarlos y c) no exhibir los libros de contabilidad, cuando las autoridades lo exigieren.
De esta manera, si bien la sanción por no llevar libros de contabilidad o no tenerlos registrados en cámara de comercio, corresponde a infracciones que no están atadas a un período fiscal por ser irregularidades continuadas, no se puede aplicar respecto de una declaración de un período fiscal en firme por mandato del artículo 638 del Estatuto Tributario, empero, si puede aplicarse respecto de cualquier otro período cuya declaración no ha adquirido firmeza, y por ende, en los períodos siguientes en las que se haya mantenido la irregularidad continuada sancionable. Pero es un hecho que a luz del parágrafo del artículo 655 ibídem, no se puede imponer más de una sanción pecuniaria por libros de contabilidad en un mismo año calendario, ni más de una sanción respecto de un mismo año gravable (...)».
En los anteriores términos se resuelve su consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaría, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: www.dian.qov.co siguiendo los iconos: "Normatividad" - "técnica" y seleccionando los vínculos "Doctrina" y 'Dirección de Gestión Jurídica.
Atentamente,
CAMILO ANDRÉS RODRÍGUEZ VARGAS
Director de Gestión Jurídica